ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 813/6093/15
касаційне провадження № К/9901/27913/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016 (суддя Кравців О.Р.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді - Кушнерик М.П., Мікула О.І.) у справі № 813/6093/15 за позовом Приватного підприємства "РОТЕН" (далі у тексті - Підприємство, ПП "РОТЕН") до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області (далі у тексті - ДПІ у Пустомитівському районі, Інспекція) про скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В:
ПП "Ротен" звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.10.2015 №0000752200 про нарахування суми грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість (код платежу 140101000) в сумі 2 600 155, 00 грн.
В обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що підставою для прийняття оспорюваного рішення стали хибні висновки контролюючого органу, зокрема, у частині формування податкового кредиту з податку на додану вартість ПП "Ротен" за наслідками господарських операцій із ТОВ "Азмінводи-Л" та ТОВ "Алістар проджект" є безпідставними, оскільки аргументи відповідача з приводу безтоварності господарських операцій ґрунтуються на аналізі даних, які містяться у інформаційно-довідкових системах контролюючих органів, а також відомостей зафіксованих в актах про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів позивача. Вважає, що твердження відповідача про відсутність реальних господарських операцій між позивачем та його контрагентами, спростовуються первинною бухгалтерською документацією, долученою до матеріалів справи, а також тим, що контрагенти позивача на момент вчинення господарських операцій, видачі податкових накладних зареєстровані платниками податку на додану вартість, відповідачем не надано жодних доказів повідомлення позивача відповідно до п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України про наявність розбіжностей в задекларованих податкових зобов`язаннях та кредитах позивача з відповідними контрагентами та не може нести відповідальності за недодержання податкової дисципліни іншими підприємствами. Позивач вважає, що ним належно визначено податкові зобов`язання з врахуванням вимог чинного законодавства, відображаючи у складі податкового кредиту суми податку сплачені у ціні придбаних товарів у постачальників ТОВ "Азмінводи-Л" та ТОВ "Алістар прожект". Крім того, позивачем не було допущено нецільового використання суми податку на додану вартість не сплаченої до бюджету внаслідок одержання (застосування) податкової пільги; єдиним критерієм цільового використання коштів зі спеціального рахунку податку на додану вартість є їх використання для виробничих цілей (факторів) у виробництві сільськогосподарської продукції. Оскільки, придбані засоби захисту рослин використані саме на виробничі цілі, підприємством не порушено цільового використання коштів. Зважаючи на викладене вище податкове повідомлення-рішення є протиправними і Підприємство просило його скасувати.
У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що оскаржуване рішення скасуванню не підлягає, оскільки воно прийняте на підставі виявлених перевіркою порушень, так позивачем не підтверджено реальність господарських операцій з ТОВ "Азмінводи-Л" та ТОВ "Алістар прожект" за період з 01.05.2014 по 31.12.2014, крім того, використання платником податків сум, не сплачених до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу) додатково до штрафів передбачених п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин), тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування. Суми податку на додану вартість, використані не за призначенням, повертаються до відповідного бюджету з врахуванням пені в розмірі 120% річних облікової ставки Нацбанку України. Зважаючи на що, просив у задоволенні позову відмовити повністю.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016, залишеною в силі ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016, адміністративний позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 20.10.2015 №0000752200. Стягнуто на користь Приватного підприємства "Ротен" судовий збір в сумі 39 002 (тридцять дев`ять тисяч дві) грн 33 коп.
Інспекція оскаржила рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.04.2016 та Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.08.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки судами обох інстанцій не надано належної правової оцінки обставинам справи та доводам відповідача, викладеним у висновках акту перевірки, який відповідач фактично цитує. Таким чином, судами порушено основоположні принципи адміністративного судочинства, що призвело до неправильного вирішення справи по суті у зв`язку із чим такі рішення підлягають скасуванню та ухваленню нового рішення, яким в задоволенні позовних вимог ПП "РОТЕН" відмовити повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що рішення судів відповідають чинному законодавству, прийнята із його дотриманням у повній відповідності нормам матеріального та процесуального права, оскільки реальність господарських операцій із вказаними контрагентами підтверджується наявними у матеріалах справи первинними господарськими та бухгалтерськими документами, документами податкового обліку, фінансовими документами розрахунку за поставлений товар тощо, крім того, документами, що підтверджують факт наявності у позивача на праві користування земельних ділянок, на яких вирощувалось культури та рослини, купівля культур, обсяги вирощеної продукції та використання добрив, в тому числі продаж власно вирощеної сільськогосподарської продукції, а хибні висновки відповідачем зроблені на підставі тільки податкової інформації та актів про неможливість проведення зустрічної перевірки із контрагентами позивача. Просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів залишити без змін.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.10.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 12.10.2021.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Ротен" з питань правомірності формування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість по взаєморозрахунках з ТОВ "Алістар проджект", ТОВ "Азмінводи-Л" за період з 01.05.2014 року по 31.12.2014.
За результатами перевірки 25.09.2015 Інспекцією складено акт № 775/13-25-22-00/36874438, за змістом якого ПП "Ротен" порушено: п. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 1, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, 200.3, п. 201.1, 201.2, 201.6 ст. 201, п. 109.2 ст. 209 ПК України, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету на загальну суму 2 080 124, 00 грн, в т.ч., за травень 2014 року у сумі 816 906, 00 грн, за грудень 2014 року у сумі 1 263 218, 00 грн.
На підставі висновків акту перевірки Інспекцією 20.10.2015 прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0000752200, яким позивачеві збільшено податок на додану вартість на суму 2 600 150, 00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із податковим повідомленням - рішенням ПП "РОТЕН" звернулось із адміністративним позовом до суду, оскаржуючи правомірність та обґрунтованість винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення.
Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із необґрунтованості висновків Інспекції щодо нереальності укладених правочинів між позивачем та зазначеними контрагентами. Суди вказали на те, що такі доводи Інспекції спростовуються встановленими обставинами справи, які свідчать про реальність господарських операцій, що не визнаються контролюючим органом.
Колегія суддів Верховного Суду, погоджуючись із висновками судів про необґрунтованість наведених висновків відповідача, викладених у акті перевірки, а також з приводу протиправності податкового повідомлення-рішення від 20.10.2015 № 0000752200, та із урахуванням вимог ухвали ВАС України від 14.07.2015, виходить з такого.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі у тексті в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі у тексті - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Також, у відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
У спірних правовідносинах податковий орган висновками у акті перевірки поставив під сумнів факт реальності господарських операцій ПП "РОТЕН" з його контрагентами - ТОВ "Алістар проджект" та ТОВ "Азмінводи-Л" та, як наслідок, правильність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами ведення господарської діяльності з такими контрагентами, а також правомірності використання за цільовим призначенням суми податку на додану вартість не сплаченої до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги ПП "Ротен" у виробництві, як платником фіксованого сільськогосподарського податку.
У ході розгляду справи судами встановлено, що позивачем було укладено договори купівлі - продажу із ТОВ "Алістар проджект" та ТОВ "Азмінводи-Л", виконання яких позивачем підтверджено первинними бухгалтерськими документами, оформленими згідно з вимогами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV (далі у тексті - Закон № 996-XIV, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин): вказаними договорами та додатками до них, податковими накладними, видатковими накладними, рахунками - фактурами, актами приймання виконаних робіт, товарно - транспортними накладними (далі у тексті - ТТН), а також встановлено судами хибність тверджень щодо невідповідності даних ТТН.
Так, 12.12.2014 позивачем укладено із ТОВ "Алістар проджект" договір купівлі-продажу № 33-12/14, за умовами якого продавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупця товарну продукцію, визначену у п. 1.2 договору, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити товарну продукцію (п. 1.1 договору). Товарною продукцією є засоби захисту рослин.
Згідно із додатком №1 від 12.12.2014 до вказаного договору сторони уклали угоду, за якою продавець продає (поставляє), а покупець купує на умовах договору товарну продукцію в наступній кількості, асортименті та за ціною: базіс 12,5 л; барель 1480,0 л; галера 1107,0 л; інго 568,0 л; команд 725,0 л; лонтрел 5,0 л; маро 769,0 л; нота 3300,0 л; сальса 43,45 л; тітус 148,0 л; тренд 815,0 л; фастак 497,0 л; центріс 2277,0 л - загальною вартістю 7 579 309, 00 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 1 263 218, 16 грн.
На підтвердження фактичного виконання умов вказаного договору у матеріалах справи містяться: копія реєстру податкових накладних за грудень 2014 року, копія оборотно-сальдової відомості по рахунках ПП "Ротен" за травень - грудень 2014 року, копія картки рахунку 631 за травень - грудень 2014 року, копія видаткової накладної № 1212/7 від 12.12.2014, копія товарно-транспортної накладної № 14-12 від 12.12.2014, копія платіжного доручення № 482 від 17.12.2014 на суму 7 579 309, 00 грн, в т.ч. ПДВ 1 263 218,1 7 грн, копія податкової накладної № 42 від 12.12.2014, які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України №996-XIV та пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. Факт оплати не заперечувався сторонами під час розгляду справи та підтверджується платіжними дорученнями.
Зауважень щодо оформлення вказаних документів не висловлено ні в ході перевірки, ні у судових засіданнях.
Встановлено також, що 27.05.2014 між ТОВ "Азмінводи-Л" (продавець) та ПП "Ротен" укладено договір купівлі-продажу № 05/14-17, відповідно до умов якого продавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупця товарну продукцію, визначену у п. 1.2 договору, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити товарну продукцію (п. 1.1 договору). Товарною продукцією є засоби захисту рослин.
Згідно із додатком №1 від 27.05.2014 до вказаного договору сторони уклали додаток, за яким продавець продає (поставляє), а покупець купує на умовах договору товарну продукцію в наступній кількості, асортименті та за ціною: актара 392,00 кг, байпас 3500,0 л, біская 465,0 л, нота 6840 л, квізалон 3702,0 л, естерон 940 л, тілт 770,0 л, фолікур 1750,0 л, хлормекват 3600,0 л, харнес 3900,0 л, фастак 230 л, прімекстра 2240,0 л, сальса 27,2 кг, круізер 220,0 л загальною вартістю 4 901 437,50 грн, в т.ч. ПДВ 816 906, 25 грн.
На підтвердження фактичного виконання умов вказаного договору у матеріалах справи містяться: копія реєстру податкових накладних за травень 2014 року, копія картки рахунку 631 за травень - грудень 2014 року, копія видаткової накладної № 2705/084 від 27.05.2014, копія товарно-транспортних накладних № 21-05 від 27.05.2014 та № 22-05 від 27.05.2014, податкової накладної № 1 від 27.03.2014, які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України №996-XIV та пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. Факт оплати не заперечувався сторонами під час розгляду справи та підтверджується платіжними дорученнями.
Також, матеріали справи містять копію договору про відступлення права вимоги (цесії) від 15.12.2014 № 10/1, за яким в порядку та на умовах визначених цим договором Цедент - ТОВ "Азмінводи-Л" (первісний кредитор) відступає (передає) Цесіонарієві - ТОВ "Технік-Трк" (новий кредитор), а цесіонарій набуває право вимоги належне Цедентові, та стає кредитором за договором купівлі-продажу від 27.05.2014 № 05/14-17, укладеним між Цедентом і ПП "Ротен" - боржник. За цим договором Цесіонарій набуває право вимагати від боржника належного виконання грошового зобов`язання за поставлений товар на суму 4 901 437, 50 грн, а також копію платіжного доручення від 19.12.2014 № 487, яким позивачем проведено оплату на користь ТОВ "Технік Трк" у сум