ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 140/8956/20
адміністративне провадження № К/9901/16935/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В. Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника відповідача Шимчук Т.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року (прийняте у складі головуючого судді- Плахтій Н.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Сеника Р.П., суддів: Судової-Хомюк Н.М., Хороб Р.Б.)
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.11.2019 №0003843302, №0003853302, №0003883302, №0003893302.
2. На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що під час проведення податкової перевірки ним в повному обсязі підтверджено належними первинними документами факт понесення витрат при здійсненні господарських операцій, а віднесення відповідачем сідельних тягачів та напівпричепів вантажних до основних засобів подвійного призначення не відповідає чинному законодавству.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що оскільки позивач у 2017 та 2018 роках включено до складу витрат витрати на перевезення, послуги за які не були оплачені, тобто у звітних періодах позивачем не було отримано доходу, пов`язаного з понесеними витрати, тому такі витрати безпідставно віднесені ним до складу витрат. Крім того, позивач всупереч вимог пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України у 2017-2018 роках включено до складу валових витрат понесені витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме придбання запчастин, мастил та послуг ремонту вантажних автомобілів.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року, направивши справу на новий розгляд.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №580/322/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладену у постановах Верховного Суду від 10.08.2020 у справі №640/6528/19, від 24.07.2019 по справі №815/3998/16, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Також підставою для відкриття касаційного провадження у справі №580/322/20 стало оскарження судових рішень, пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, стосовно застосування статті 58 Конституції України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі наказів від 23.07.2019 №2584 та від 28.08.2019 №3019 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1, за наслідками якої складено акт перевірки від 13.09.2019 №889/03-20-33-02/ НОМЕР_1 про результати документальної планової виїзної перевірки СПД ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 (а.с.54-79).
7. Згідно з висновками акту перевірки від 13.09.2019 №889/03-20-33-02/ НОМЕР_1 позивачем порушено:
- п.177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.2, пп.177.4.3, пп.117.4.4, пп.177.4.5, пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 1102160,62 грн, а саме за 2017 рік на 470086,26 грн та за 2018 на суму 632074,36 грн;
- пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, підпункт 1.3 пункт 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір на 91846,71 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 39173,85 грн та за 2018 рік на суму 52672,86 грн;
- пп.168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п.168.1 ст.168 та пп. а п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб при нарахуванні доходу фізичним особам в сумі 15525 грн, а саме за 2017 рік - 4374 грн та за 2018 рік - 1 151 гр.;
- підпункти 1.2, 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX, п.162.1 ст.162, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, ст.171 та пп. а п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого не утримано та не сплачено до бюджету 1293,75 грн військового збору, а саме за 2017 рік - 364,5 грн та за 2017 - 929,25 грн;
- ст.24 Кодексу законів про працю України та постанову КМУ від 17.06.2015 №413, а саме допущення до роботи без офіційного працевлаштування;
- статті 1 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті із змінами та доповненнями;
- п.1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання та валютного контролю від 19.02.1993 № 15-93 (із змінами та доповненнями).
8. Позивач, не погодившись із вказаним актом перевірки, подав заперечення до відповідача, які ГУ ДПС у Волинській області в листі від 08.11.2019 №2273/ФОП/03-20-33-02-06 визнано необґрунтованими (а.с.21-23).
9. На підставі акту перевірки від 13.09.2019 №889/03-20-33-02/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Волинській області винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.11.2019 (а.с.11-14):
- №0003843302 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується особами за результатами річного декларування, на загальну суму 1653240,93 грн (1102160,62 грн - за податковим зобов`язанням, 551080,31 грн - штрафні санкції);
- №0003853302 за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 137770,06 грн (91846,71 грн - за податковим зобов`язанням, 45923,35 грн - штрафні санкції);
- №0003883302 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата, на загальну суму 15538,17 грн (8964 грн - за податковим зобов`язанням, 6561 грн - штрафні санкції, 13,17 грн - пеня);
- №0003893302 за платежем військовий збір на суму 1294,85 грн (747 грн - за податковим зобов`язанням, 546,75 грн - штрафна санкція, 1,10 грн - пеня).
10. Уважаючи вказані податкові повідомлення - рішення ід 13.11.2019 №0003843302, №0003853302, №0003883302, №000389302 протиправним та такими, що були прийняті з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
11. У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що Законом України від 16.01.2020 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" № 466-ІХ (далі - Закон № 466-ІХ) внесено зокрема зміни до пп.177.4.5 та 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України, якими виключено норму щодо заборони включення платником до складу валових витрат витрати на утримання вантажних автомобілів та поняття щодо основних засобів "подвійного призначення".
При розгляді даного спору мав би відійти від позиції незворотності дії норми Закону в часі, оскільки внесені зміни шляхом прийняття Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 № 466- IX, яким було внесено зміни до пп.177.4.5 та пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, якими виключено поняття "подвійного призначення" та норму щодо заборони включення платником до складу валових витрат витрати на утримання вантажних автомобілів, фактично і є тим випадком, коли норма закону звільняє від відповідальності особу, передбаченим ст. 58 Конституції
11.1. Також позивач указує на те, що суд апеляційної інстанції всупереч вимогам частини першої статті 313 КАС України розглянув справу за відсутності сторін, зокрема представника позивача, який хоча і був повідомлений належним чином про дату, час і місце судового засідання, проте причини його неявки та відсутності в судовому засіданні були поважними з підстав, викладених вище.
12. Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке позивача, належним чином повідомлено про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
13. У судовому засіданні представник відповідача проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
14. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.
15. Однією з підстав до збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2017 та 2018 роки слугував висновок відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу за рахунок віднесення до складу витрат видатків на утримання основних фондів подвійного призначення. Так, позивачем було включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на поліпшення, утримання та ремонт транспортних засобів - сідельних тягачів та напівпричепів, які використовувались нею у господарській діяльності (придбання запасних частин, шин та послуг з технічного обслуговування автомобілів).
16. Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту, тощо до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, від 2 липня 2020 року у справі №560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 3 червня 2021 року у справі №540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
17. Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".
18. У розумінні статті першої цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
19. Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
20. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
21. Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
22. Відповідно до норм Закону України "Про автомобільний транспорт" напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
23. Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
24. З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
25. При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів.
26. Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
27. Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
28. Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, не відносяться до витрат підприємця.
29. Судам попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2017-2018 років оподаткування доходів від провадження господарської діяльності здійснював на загальній системі оподаткування. Основний вид діяльності позивача відповідно до КВЕД: 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. Протягом охопленого перевіркою періоду позивач використовував у власній господарській діяльності як власні транспортні засоби, так і орендовані (а.с.60-61).
30. Як слідує з акта перевірки, контролюючий орган встановив, що згідно структури валових витрат та наданих первинних документів позивачем придбано запчастини, мастила до вантажних транспортних засобів та послуги по ремонту вантажних автомобілів за 2017 рік на суму 1708500,20 грн, за 2018 рік на суму 2401122,92 грн (а.с.64 зворот).
31. Відповідач вказує, що на порушення пп.177.4.5 та пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України ФОП ОСОБА_1 завишено валові витрати за 2017 рік на суму 1708500,20 грн, за 2018 рік на суму 2401122,92 грн, внаслідок включення до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажні автомобілі).
32. З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу про завищення про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, за 2017 та 2018 роки, - є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням, відсутні.
33. Стосовно доводів позивача, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 №466-ІХ (далі - Закон №466-ІХ) внесено, зокрема, зміни до пп.177.4.5 та пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України, якими виключено поняття "подвійного призначення" та норму щодо заборони включення платником до складу валових витрат витрати на утримання вантажних автомобілів, відтак в силу положень статті 58 Конституції України контролюючий орган не вправі застосовувати дані норми ПК України в частині не включення платником витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, суд зазначає наступне.
34. Так, законодавча зміна правового регулювання щодо надання платникам податків права на включення з 23.05.2020 (дата набрання чинності Законом №466-ІХ) до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, витрати на утримання основних засобів не може бути підставою для звільнення платника від відповідальності за порушення вимог ПК України, які були чинними на момент їх вчинення. Крім того, суд звертає увагу на те, що перевірка позивача проведена у 2019 році, коли Закон №466-ІХ ще не був прийнятий.
35. Щодо доводів позивача стосовно того, що суд апеляційної інстанції всупереч вимогам частини першої статті 313 КАС України розглянув справу за відсутності сторін, Суд не приймає до уваги виходячи з наступного.
36. З матеріалів справи вбачається, що позивач та його представник були належним чином повідомлені про судове засідання про що сам позивач указує в касаційній скарзі.
37. З матеріалів справи також убачається, що 23 лютого 2021 року на адресу апеляційного суду надійшло клопотання представника позивача про відкладення судового засідання у цій справі. Клопотання представника позивача мотивоване тим, що позивач не має можливості прибути в судове засідання у зв`язку з тим, що він як представник приймає участь в інших судових засіданні в цей день у Рожищенському районному суді Волинської області, а тому не має змоги бути присутнім при розгляді цієї справи (т. 1 а.с. 180).
38. Проте, з матеріалів справи також вбачається, що до клопотань позивача і його представника про відкладення розгляду справи не долучено доказів в підтвердження тих обставин, які вони вважають підставами для перенесення розгляду справи. Відтак, цілком обґрунтовано суд апеляційної інстанції визнав такі причини неявки неповажними. Явка позивача в судове засідання не була визнана обов`язковою.
39. Крім того, суд Касаційної інстанції розглянув справу у відкритому судовому засіданні, під час якого не було встановлено обставин, які не були враховані судом апеляційної інстанції.
40. За таких обставин, під час касаційного перегляду справи не знайшли свого підтвердження доводи позивача щодо порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в аспекті розгляду справи за відсутності позивача і його представника, оскільки в силу частини другої статті 313 КАС України суд апеляційної інстанції мав процесуальні підстави розглянути справу за відсутності позивача (його представника), його неявка в цьому випадку не перешкоджала розгляду справи.
41. Отже, доводи касаційної скарги, які були підставою відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду.
42. За таких обставин, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суду першої та апеляційної інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір відповідно до норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, у судовому рішенні повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
43. Крім того, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
44. Колегія суддів наголошує, що до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, оскільки за правилами Кодексу адміністративного судочинства України об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
45. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
46. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
47. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.