ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2021 року
м. Київ
справа №200/6721/20-а
адміністративне провадження № К/9901/14198/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Яковлєва А.В.,
представника Відповідача: Кікотя Р.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС)
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року (головуючий суддя Казначеєв Е.Г., судді: Геращенко І.В., Міронова Г.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "КДЗ"
до Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство "КДЗ" (надалі також - Позивач, ПрАТ "КДЗ") звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС; надалі також - Відповідач, скаржник) від 24 березня 2020 року №0002250513, №0002350513 та від 2 липня 2020 року №000316513 та №000318513.
У позовній заяві Позивач стверджував про безпідставність висновків перевірки, які полягають в тому, що:
- Позивачем сформовано податковий кредит у сумі 34216478 грн та витрати по придбанню товарно-матеріальних цінностей у контрагентів, по взаємовідносинам з якими не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, в основі якої має бути дійсний рух певного активу, у сумі 176303296 грн;
- Позивачем завищено фінансові витрати на суму нарахованих відсотків по договору переведення боргу, нарахування яких відбувалося після дати переведення боргу, які не пов`язані з господарською діяльністю, в результаті не вірно здійснених бухгалтерських проведень у сумі 1345685 грн;
- Позивачем завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчих підстав, в результаті не вірно здійснених бухгалтерських проведень у сумі 15277676 грн;
- Позивачем не здійснено нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" та, як наслідок, в бухгалтерському обліку неправомірно відображено кореспонденцію рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав та, відповідно, занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2019 року.
Щодо формування податкового кредиту та витрат по придбанню товарно-матеріальних цінностей у зазначених в акті перевірки контрагентів, по взаємовідносинам з якими здійснено господарські операції у період 3 квартал 2018 року - 3 квартал 2019 року, Позивач наполягав на тому, що господарські операції є реальними та спрямовані на досягнення господарської мети, економічної доцільності, отримані товари використані у подальшій виробничо-господарській діяльності підприємства, що підтверджується первинними та бухгалтерськими документами, наданими контролюючому органу до перевірки, про що свідчить зміст акту перевірки.
Щодо включення до складу фінансових витрат 1345685 грн нарахованих відсотків по договору переведення боргу Позивач стверджував про безпідставність висновків перевірки у цій частині, пояснюючи, що ПрАТ "КДЗ" був укладений договір переведення боргу №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року, згідно з яким до нового боржника (ПрАТ "КДЗ") в повному обсязі й на тих самих умовах, що були на момент переведення боргу, переходять права й обов`язки первісного боржника (ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод").
Стосовно правомірності включення до фінансових витрат сум дисконту векселів в розмірі 15277676 грн Позивач пояснював, що на виконання умов договору переведення боргу №Д1Р-43/18 від 16 травня 2018 року з урахуванням додаткової угоди від 29 грудня 2018 року (про погашення заборгованості перед підприємством шляхом передачі простих векселів) було отримано в рахунок погашення дебіторської заборгованості зазначеного контрагента (операція з борговими зобов`язаннями) прості векселі на суму 36627248,29 грн (строком погашення 9 років), а також в рахунок погашення заборгованості за поставлену вогнетривку продукцію на адресу ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року було отримано прості векселі на суму 13344615,03 грн (строком погашення 10 років). Необхідність дисконтування довгострокових фінансових активів та зобов`язань визначена Наказом Мінфіну від 16 вересня 2019 року №379. При цьому податкові різниці з податку на прибуток у відношенні суми дисконту не виникають, про що свідчить також ІПК ДПСУ від 29 січня 2020 року №341/6/99-00-07-02-02-06/ІПК в якій підтверджується, що різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по операціям з дисконтування довгострокових заборгованостей та довгострокових фінансових активів нормами Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) не передбачено. Отже, операції з дисконтування відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку, тобто доходи і витрати, що виникають внаслідок дисконтування довгострокових заборгованостей та довгострокових фінансових активів безпосередньо впливають на об`єкт оподаткування податком.
Щодо нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" Позивач стверджував про те, що контролюючим органом помилково визначено перебіг строку позовної давності за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року, а саме за останнім рухом - 24 квітня 2015 року, але без урахування вимог статті 264 ЦК України щодо переривання перебігу такої позовної давності у разі вчинення дебітором дій, що свідчать про визнання ним свого боргу: у даному випадку, підписання сторонами акту звіряння взаємних розрахунків про визначення розміру заборгованості перед підприємством.
Пояснював, що на підставі пункту 3.13 наказу ПрАТ "КДЗ" №01/2/5 від 10 січня 2012 року "Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства" та пункту 3.6.14 наказу ПрАТ "КДЗ" №01/2/47 від 28 січня 2019 року "Про внесення змін та доповнень", підприємство визнає дебіторську заборгованість в обліку тільки в тому випадку, коли воно стає стороною по договору у відношенні до даного фінансового інструмента, що визнає його умови. Дебіторську заборгованість підприємство визнає активом одночасно з визнанням доходів від продажу продукції, виконання робіт, надання послуг (при отриманні (оприбутковуванні) запасів, робіт та послуг), та оцінює її за справедливою вартістю, збільшеною (зменшеною) на суму витрат по угоді.
На думку Позивача, контролюючим органом зроблені помилкові висновки стосовно періоду нарахування резерву на вказану сумнівну заборгованість та періоду зменшення вказаного резерву у зв`язку з її погашенням. Резерв сумнівних боргів згідно з положеннями МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов`язання і умовні активи", пунктом 3.13 наказу ПрАТ "КДЗ" №01/2/5 від 10 січня 2012 року "Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства" та пункту 3.6.14 наказу ПрАТ "КДЗ" №01/2/47 від 28 січня 2019 року "Про внесення змін та доповнень" переглядається підприємством на кінцеву річну звітну дату, тобто при складанні річної фінансової звітності з урахуванням 12 місячного терміну. Позивач зазначав, що перерахування резерву у зв`язку з погашенням вказаної заборгованості та відображення цієї події у фінансовій звітності та податковій декларації на прибуток (графі 2.1.2. додатку РІ) за 2019 рік буде виконано підприємством у річній звітності за 2019 рік, тобто у періоді, що не увійшов до перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року позов задоволено в повному обсязі.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що первинними документами бухгалтерського обліку та даними податкової звітності спростовуються висновки контролюючого органу за результатом проведеного заходу контролю.
Щодо формування спірного податкового кредиту та витрат по придбанню товарно-матеріальних цінностей за наслідком операцій Позивача з контрагентами ТОВ "МАНІНГ", ТОВ "ФУЗІФОКС", ТОВ "АДАМОВСЬКА ЛТД", ТОВ "ПРОВНЕЛ", ТОВ "КРЕТА-ЛЮКС", ТОВ "СІЛЬТОРГ ІСТ", ТОВ "БУДМАКСТРОЙ", ТОВ "ВЕЙНІЛС", ТОВ "ФЛЕКСМАР", ТОВ "ПРОДЖЕКТ ІНДАСТРІ ЛТД", ТОВ "ЛК "СТАРТРАНС", ТОВ "СІЄРА КОРПОРЕЙШЕН", ТОВ АТЛАС ЗЕРНОТРЕЙДІНГ", ТОВ "САЙЛЕНС- ОЙЛ-ТРЕЙДІНГ", ТОВ "КБК-СЕРВІС", ТОВ "АГАРТІ-1", суд першої інстанції дійшов висновку, що первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджується реальність спірних господарських операцій, а тому висновки контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість та податку на прибуток за наслідками відображення в бухгалтерському та податковому обліку відповідних операцій за період з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року є безпідставними.
Щодо включення ПрАТ "КДЗ" до складу фінансових витрат у 2018 році нарахованих відсотків за договором переведення боргу №43/18 от 16.05.2018 за листопад - грудень 2018 року, суд першої інстанції зробив висновок про те, що документальне підтвердження формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування дає право платнику податків на віднесення таких операцій до витрат підприємства. При цьому суд виходив з того, що нарахування процентів після переведення боргу відбувалося відповідно та на умовах основних договорів (договорів позики), новим боржником за якими виступав Позивач згідно з укладеним договором переведення боргу від 16 травня 2018 року, відтак Відповідачем не доведено, що нараховані відсотки після переведення боргу випливають із операції з переведення боргу, проте, не пов`язані зі здійсненням господарської діяльності ПрАТ "КДЗ".
Щодо правомірності включення до фінансових витрат сум розрахованого дисконту векселів суд першої інстанції виходив з того, що дебіторська заборгованість, що розглядається як фінансовий інструмент, відповідно до міжнародних стандартів оцінюється за вартістю, яка амортизується із застосуванням методу ефективної ставки відсотка, що й було правомірно зроблено підприємством. Отже, підприємство зобов`язане проводити і проводило дисконтування на момент визнання заборгованості оформленої векселем, а потім, щорічно, здійснювати нарахування амортизації дисконту.
Щодо включення до фінансових витрат сум дисконту векселів та нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод", суд першої інстанції виходив з того, що обґрунтовуючи безпідставність включення до фінансових витрат сум дисконту векселів з посиланням на недоліки в бухгалтерському обліку та порушення кореспонденції рахунків, Відповідач посилається на підзаконні нормативні акти. Водночас, Відповідачем не наведено прямої норми закону, яку порушив Позивач, здійснюючи бухгалтерський облік, та застосовано відповідальність, керуючись загальними нормами пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, якими безпосередньо не врегульовані спірні питання.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволені позовних вимог в цій частині. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції зазначаючи, зокрема, про те, що реальність господарських операцій між Позивачем та його контрагентами, крім укладених договорів, також підтверджується первинними документами, оформленими відповідно до вимог податкового законодавства, які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій, натомість Відповідачем не було доведено та не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності господарських операцій між Позивачем та його контрагентами. Посилання Відповідача щодо не підтвердження руху товару по ланцюгу постачання базуються лише на результатах податкового контролю контрагентів Позивача, як і не доведено того, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для здійснення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з Позивачем.
Суд апеляційної інстанції також погодився з тим, що фактично за договором переведення боргу відбулось надання фінансової послуги, тому Позивачем правомірно включено до складу фінансових витрат у 2018 році нарахованих відсотків за договором переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року за листопад - грудень 2018 року, як і сум розрахованого дисконту векселів, які отримані на підставі додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року та в рахунок погашення заборгованості за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року.
Щодо нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" суд апеляційної інстанції погодився з доводами Позивача щодо помилкового визначення Відповідачем періоду нарахування резерву на вказану сумнівну заборгованість та періоду зменшення вказаного резерву у зв`язку з її погашенням, оскільки перерахування резерву та відображення її у фінансовій звітності здійснюється у річній декларації за 2019 рік.
Ухвалюючи рішення про відмову в позові щодо оскаржених податкових повідомлень-рішень від 24 березня 2020 року №0002250513 та №0002350513 суд апеляційної інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року були частково скасовані за наслідком адміністративного оскарження, а податкові повідомлення-рішення №000316513 та №000318513 від 2 липня 2020 року на зменшену суму грошового зобов`язання направлені та надійшли Позивачу, а тому, відповідно до пункту 60.4 статті 60 ПК України оскаржувані податкові повідомлення-рішення від №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року вважаються відкликаними з дня надходження до Позивача нових податкових повідомлень-рішень.
Роблячи висновок про дотримання Позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зазначив, що звернення до суду з цим позовом відбулось до спливу строку відповідно до чинної на той час судової практики Верховного Суду та до прийняття постанови Верховного Суду від 26 листопада 2020 року в справі №500/2486/19, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень після їх адміністративного оскарження, а також врахував й те, що предметом судового оскарження є податкові повідомлення-рішення №000316513 та №000318513 від 2 липня 2020 року, які не оскаржені Позивачем в досудовому порядку.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з cудовим рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити оскаржене судове рішення апеляційного суду без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДПС у Донецькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ "КДЗ" податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року.
За результатами перевірки складений акт від 17 лютого 2020 року №223/05-99-05-13/00191738, у якому встановлено порушення:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, розділу V П(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №336/22868, МСБО 12 Податок на прибуток, МСБО 2 Запаси, МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка, МСБО 32 Фінансові інструменти: представлення інформації, МСФЗ 7 Фінансові інструменти: розкриття інформації, МСФЗ 9 Фінансові інструменти, МСБО 37 Забезпечення, умовні зобов`язання і умовні активи, МСБО 23 Витрати по займам, частини другої статті 3, частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підпунктів 1.2, 2.4 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186, занижено податок на прибуток на загальну суму 34827374 грн;
підпунктів14.1.36, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України - занижено податок на додану вартість на загальну суму 34216478 грн.
Зазначені висновки за результатами розгляду заперечень Позивача на акт перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків акту перевірки Відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 березня 2020 року:
№0002250513, яким за порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 42770597 грн 50 коп., з яких: 34216478 грн - за податковим зобов`язанням; 8554119,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%;
№0002350513, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 43534217 грн 50 коп., з яких: 34827374 грн - за податковим зобов`язанням; 8706843,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДПС України (вих. №19102/6/99-00-06-02-0-06 від 15 червня 2020 року) податкові повідомлення-рішення №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року були скасовані частково, а саме: податкове повідомлення-рішення №0002250513 від 24 березня 2020 року скасовано в частині донарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "РІСТЕК ГРУП" та ТОВ "ТАІСТАС" та штрафні санкції у відповідному розмірі, податкове повідомлення-рішення №0002350513 від 24 березня 2020 скасовано в частині донарахування податку на прибуток по взаємовідносинах з ТОВ "ТАІСТАС".
З урахуванням рішення ДПС України за вих. №19102/6/99-00-06-02-0-06 від 15 червня 2020 року за наслідками адміністративного оскарження щодо часткового скасування податкових повідомлень-рішень, були прийняти податкові повідомлення-рішення від 2 липня 2020 року:
№000318513, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 41040465 грн, з яких: 32832372,00 грн - за податковим зобов`язанням; 8208093,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%;
№000316513, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 43002507 грн 50 коп., з яких: 34402006 грн - за податковим зобов`язанням; 8600501,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%.
Підставами спірних податкових донарахувань згідно з оскаржуваними індивідуальними актами за висновками податкового органу є: 1) відсутність доказів реальності господарських операцій, що тягне, в тому числі, безпідставне включення сум до складу податкового кредиту, завищення собівартості реалізованої продукції на вартість товарно-матеріальних цінностей, фактичне постачання яких не підтверджено первинними документами; 2) включення до складу фінансових витрат у 2018 році нарахованих відсотків за договором №43/18 від 16 травня 2018 року переведення боргу за листопад - грудень 2018 року у сумі 1345685 грн, нарахування яких відбувалося після дати переведення боргу; 3) включення до складу фінансових витрат 4593341,16 грн суми розрахованого дисконту векселів, які отримані на підставі додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року; 4) не здійснення нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" та, як наслідок, неправомірне відображення в бухгалтерському обліку кореспонденції рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав, та, відповідно, занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального права та не дали обґрунтованої оцінки його доводам.
У касаційній скарзі Відповідач наполягає на тому, що апеляційним судом не були застосовані правові позиції, викладені у постановах Верховного Суду від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19, від 21 серпня 2018 року по справі №817/481/17, від 2 липня 2019 року по справі №819/2737/13, від 16 квітня 2020 року по справі №520/1536/19, від 16 квітня 2020 року по справі №810/734/17, від 30 серпня 2019 року по справі №2а-12436/11/2670, від 22 травня 2018 року по справі №825/1468/17, від 22 грудня 2018 року по справі №826/7430/17.
Стверджує, що Відповідачем за результатом перевірки зроблено обґрунтовані висновки про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками за результатами опрацювання зібраної податкової інформації щодо отримання ними товару невідомого походження, якою не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із платниками податків, їх вид, обсяг, якість та розрахунки; відсутність паспортів якості та сертифікатів відповідності на сільськогосподарську продукцію та запчастини, які підтверджують якість та відповідність товару; відсутність журналу обліку вантажів, що надійшли; відсутність належного оформлення складського обліку отриманих товарно-матеріальних цінностей; оформлення товарно-транспортних накладних з порушенням встановленого порядку; не підтвердження факту реального здійснення господарських операцій з придбання запчастин/сільськогосподарської продукції по ланцюгу постачання від наведених постачальників; дефектність первинних документів (прибуткові ордери, акти приймання- передачі, частково видаткові накладні), а також не надано жодного належного, допустимого та достовірного доказу залучення сторонніх працівників за договорами цивільного-правового характеру (зокрема, аутсорсингу та аутстафінгу) для виконання робіт, що були предметом спірних операцій.
Скаржник також звертає увагу на те, що ПрАТ "КДЗ" включено до складу фінансових витрат у 2018 році нараховані відсотки за листопад - грудень 2018 року у сумі 1345685 грн за договором №43/18 від 16 травня 2018 року про переведення боргу, тобто нарахування яких відбувалося після дати переведення боргу. Відповідач стверджує, що позики Позивач не отримував, а взяв на себе зобов`язання по договору переведення боргу. Тобто, ПрАТ "КДЗ" не користувалося позиками для здійснення господарської діяльності, тому, відповідно, й нараховані відсотки в листопаді та грудні 2018 року після переведення боргу не пов`язані з використанням позики безпосередньо ПрАТ "КДЗ". Перевіркою визначено, що ПрАТ "КДЗ" у бухгалтерському обліку неправомірно відображено кореспонденцію рахунків: Дт 951 "Проценти за кредит" - Кт 684 "Розрахунки по нарахованим процентам" на загальну суму 1345685 грн, що призвело до завищення фінансових витрат. Натомість, як зауважує скаржник, підприємству необхідно було вчинити бухгалтерські проведення: Дт 377 Кт 685 - 1345505,26 грн - відсотки після 16 травня 2018 року згідно з договором переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року.
Щодо включення до складу витрат розрахованого дисконту векселів, які отримані на підставі додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року, Відповідач зауважує на тому, що відповідно до цієї додаткової угоди сторони погодили погашення заборгованості за договором переведення боргу шляхом передачі простих векселів, проте у цій додатковій угоді відсутня відмітка про погодження змін кредитором ПАТ ЗНВКІФ "Дженерал Інвестмент Ресурсес". Також, скаржник зазначає про те, що за договором переведення боргу не відбувалася поставка товарів, робіт, послуг. За наведеного Відповідач вважає, що Позивачем було завищено фінансові витрати за 4 квартал 2018 року на суму 4593341,16 грн дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав, що було залишено без належної правової оцінки суду першої інстанції.
Скаржник також наполягає на тому, що Позивачем безпідставно нездійснено нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" та, як наслідок, неправомірно відображено в бухгалтерському обліку кореспонденцію рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів. Пояснює, що дебіторська заборгованість Позивача виникла внаслідок невиконання постачальником ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" умов договору поставки №22/640/167 від 21 лютого 2008 року. Однак, обліковуване сальдо на рахунку 361 свідчить, що ПрАТ "КДЗ" не здійснено у періоді перебігу строку позовної давності будь-яких дій, передбачених МФБО щодо обліку такої заборгованості та не здійснено списання дебіторської заборгованості після перебігу строку позовної давності. Згідно з наданими до перевірки оборотно-сальдовим відомостям (з розшифровкою проведень) по рах. 719, 38, 944 ПрАТ "КДЗ" не створював резерв по дебіторській заборгованості ПрАТ "КДЗ". Вважає, що Позивачу необхідно було вчинити бухгалтерські проведення з обліку операцій створення (коригування) резерву сумнівних боргів і списання безнадійної дебіторської заборгованості.
Також зазначає про те, що ПрАТ "КДЗ" в бухгалтерському обліку у 2 кварталі 2019 року відображено отримані від ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" довгострокові векселі на суму зазначеної заборгованості: Дт 182 "Довгострокові векселі отримані" Кт 3611 на суму 13344615,03 грн, проте не встановлено, на підставі якого документу було отримано та відображено в бухгалтерському обліку погашення дебіторської заборгованості шляхом отримання векселів.
Посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 22 травня 2018 року по справі №825/1468/17 Відповідач зазначає про безпідставність доводів Позивача про помилковість визначення за результатами перевірки перебігу строку позовної давності за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року, а саме, за останнім рухом - 24 квітня 2015 року, позаяк акт звірки взаєморозрахунків підтверджує стан розрахунків та не вказує на переривання строку позовної давності. При цьому зауважує щодо неподання ані до перевірки, ані до заперечень на акт перевірки інформації щодо актів взаєморозрахунків. Також акцентує на непідтвердженні документально доводів Позивача щодо створеного резерву сумнівних боргів та відповідного бухгалтерського проведення у грудні 2017 року.
Окрім того, скаржник звертає увагу на пропуск строку звернення з позовом у цій справі враховуючи реалізацію Позивачем права на адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень. Вважає, що наявність в системі податкового законодавства чинної норми пункту 56.19 статті 56 ПК України у сукупності з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19, виключає будь-яку двозначність в питанні обчислення строку для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення, який становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зауважує, що доводи податкового органу за касаційною скаргою фактично дублюють обставини та висновки, що були викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки від 17 лютого 2020 року №223/05-99-05-13/00191738 та стали підставою для прийняття Відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а потім зазначалися в апеляційній скарзі, та були належно досліджені та отримали оцінку судів першої та апеляційної інстанцій під час розгляду цієї справи.
Звертає увагу, що висновки Верховного Суду, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, зроблені за фактом оцінки конкретних доказів в матеріалах окремих справ та за результатом встановлених судами обставин у кожній справі. Натомість, скаржник цитує певні висновки Верховного Суду, виокремлюючи з контексту правового висновку Суду зробленого відповідно до обставин у цих справах.
Щодо спірних господарських операцій, за результатом яких сформовано витрати по придбанню товарно-матеріальних цінностей у контрагентів, насамперед, зауважує на безпідставності доводів скаржника щодо неподання первинних документів до перевірки, оскільки їх перелік наведено у акті перевірки та додатках до нього. При цьому зауважує на тому, що певні недоліки в оформленні деяких документів не є самостійною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, що підтверджено сталою та послідовною судовою практикою.
Пояснює, що постачання товарів здійснювалося постачальниками за їх рахунок безпосередньо на склад покупця - ПрАТ "КДЗ" в м. Покровськ Донецької області, вул. Шмідта, 3, за винятком сільськогосподарської продукції, що закуповувалася у ТОВ "ФУЗІФОКС" та з урахуванням особливостей цього виду продукції та потребу у належних умовах її зберігання до моменту подальшої реалізації, яка поставлялася автомобільним транспортом постачальника на відповідні зернові термінали за замовленням покупців, про що свідчать видаткові накладні, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, витяг з журналу реєстрації довіреностей та митні декларації на експорт.
Стверджує, що ПрАТ "КДЗ" має власні основні засоби (цехи), трудові ресурси, спеціалізується на виробництві і продажу вогнетривких динасових виробів, придбана у контрагентів продукція технічного призначення була використана Позивачем для виробничих потреб - виробництва власної продукції, а сільськогосподарська продукція (горох жовтий, пшениця, ячмінь, олія соняшникова (постачальник ТОВ "ФУЗІФОКС") реалізована за участю комісіонерів, залучених на договірних засадах, третім особам за межами України (експорт).
Щодо включення до складу фінансових витрат нарахованих відсотків по договору переведення боргу №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року в сумі 1345685 грн Позивач зазначає, що за умовами укладеного договору первісний боржник (ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод") перевів борг (грошове зобов`язання) до нового боржника (ПрАТ "КДЗ"), який погодився погасити борг та проценти за користування позикою. Переведення боргу, як і розрахунки у вексельній формі, було погоджено кредитором (ПАТ "ЗНВКІФ "Дженерал Інвестмент Ресурсес"). Стверджує, що нарахування процентів після переведення боргу відбувалось на умовах основних договорів, тобто договір переведення боргу не є самостійним договором та передбачає перехід до нового боржника як зобов`язання погасити борг так і відповідальність. Пояснює, що облік операцій по позикам та кредитам ПрАТ "КДЗ" здійснювало на підставі положень МСБО (ІА5) 23 "Витрати на позики", а згідно з пунктом 3.14. наказу ПрАТ "КДЗ" №01/2/5 від 10 січня 2012 року "Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства" витрати по позикам визнаються в якості витрат того періоду, в якому вони були понесені, крім витрат по позикам, що безпосередньо пов`язані з придбанням, будівництвом та виробництвом кваліфікованого активу, що підлягає капіталізації (необоротні активи періодом створення більше одного року). Оскільки згідно з пунктом 7 договору №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року термін його виконання сторонами складає один рік, а ПрАТ "КДЗ" як новим боржником достроково виконано свої зобов`язання з погашення основної суми боргу, тобто раніше закінчення 12 місячного терміну, таке зобов`язання є короткостроковим, витрати за яким визнаються в тому періоді, в якому були понесені.
Щодо включення до фінансових витрат сум дисконту векселів в розмірі 4593341,16 грн зазначає про те, що векселі були отримані Позивачем відповідно до умов додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору про переведення боргу №ДІР-43/І8 від 16 травня 2018 року, а також в рахунок погашення заборгованості за поставлену вогнетривку продукцію на адресу ПрАТ "Красногорівський вогнетривкий завод" за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року. Стверджує, що дебіторська заборгованість після її оформлення векселем в бухгалтерському обліку ПрАТ "КДЗ" продовжує обліковуватись, як "заборгованість". При цьому, відповідно до положень МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" і дебіторська заборгованість, і отриманий вексель є фінансовим активом Позивача. Отже, за правилами бухгалтерського обліку отримання векселів не впливає на обов`язок підприємства дисконтувати фінансовий актив (дебіторську заборгованість), а тому підприємство зобов`язане проводити і проводило дисконтування на момент визнання заборгованості оформленої векселем, а потім, щорічно, здійснювати нарахування амортизації дисконту.
Щодо резерву сумнівних боргів Позивач зазначає, що резерв сумнівних боргів було створено у 2017 році, тобто до отримання векселя за Договором про переведення боргу від 16 травня 2018 року №ДІР-43/18, із застосуванням спрощеного підходу до оцінки резерву. Сума резерву включалася до доходу платника податків, про що свідчать податкові декларації з податку на прибуток за 2017-2018 роки та рядок 2.1.2 Додатку Р1 до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток, що відповідає вимогам підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України та свідчить про відсутність заниження оподатковуваного прибутку. Водночас зауважує, що рішення про створення резерву сумнівних боргів - це професійне судження бухгалтера. Разом з тим, ПрАТ "КДЗ" зробило нарахування резерву на сумнівну дебіторську заборгованість за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року у грудні 2017 року, про що зроблено відповідну бухгалтерську проводку Дт рах. 944 Кт рах. 38 на суму 13344615,02 грн (тобто на повну суму заборгованості), і відображено у звіті про фінансові результати у рядку 2180 "Інші операційні витрати" та у декларації про прибуток підприємства за 2017 рік.
Стверджує, що контролюючим органом зроблені помилкові висновки стосовно періоду нарахування резерву на вказану сумнівну заборгованість та періоду зменшення вказаного резерву у зв`язку з її погашенням. Резерв сумнівних боргів згідно з положеннями МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов`язання і умовні активи" переглядається підприємством на кінцеву річну звітну дату, тобто при складанні річної фінансової звітності з урахуванням 12 місячного терміну. В свою чергу, питання перерахування резерву у зв`язку з погашенням вказаної заборгованості та відображення цієї події у фінансовій звітності та податковій декларації на прибуток (графі 2.1.2. додатку РІ) за 2019 рік відображено у річній звітності за 2019 рік, що складено у 2020 році, тобто у періоді, що не увійшов до перевірки.
Також вважає необґрунтованими доводи скаржника в частині пропуску Позивачем строку звернення до суду, позаяк зміна судової практики щодо застосування норми права та зміна підходу до визначення строків звернення до суду з позовом щодо оскарження податкових повідомлень-рішень по завершенню процедури адміністративного оскарження не повинно порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання на час звернення до суду з позовом.