ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 420/3051/19
адміністративне провадження № К/9901/7123/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової застави, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 (головуючий суддя Бойко А.В., судді: Федусик А.Г., Шевчук О.А.),
У С Т А Н О В И В :
У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1, позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2017 №0018741306, №0018761306 та №0018751306, якими їй нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та штрафні санкції на загальну суму 121 778, 69 грн. Також позивачка просила визнати протиправною та скасувати податкову заставу від 04.10.2017 на підставі рішення про опис майна від 29.08.2017 та акта опису майна від 27.09.2017 № 82/15.
Свої позовні вимоги ОСОБА_1 обґрунтовувала тим, що з моменту прощення боргу у 2015 році до дати звернення до суду з позовом кредитором не було направлено їй рекомендованого листа з повідомленням про включення анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощенно, у зв`язку з чим всі обов`язки по сплаті податку мав виконати кредитор. Обов`язок по сплаті податку у позивачки виникнув би тільки після виконання зазначених умов банком.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом протиправно включено до додаткового блага, з якого позивачка повинна сплатити податок на доходи фізичних осіб, окрім тіла кредиту, також прощені проценти за користування кредитними коштами, сума прощеного боргу за якими не є додатковим благом відповідно до підпункту "г" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Також судом встановлено, що договором від 29.10.2015 №2 про внесення змін до договору кредиту №2007/13-2.06/128 було змінено валюту зобов`язання з доларів США на гривню. Однак, відповідачем не виконано вимоги пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК щодо розрахунку курсової різниці, яка обчислюється як різниця між основною сумою боргу за кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Ця обставина визнана судом ще однією підставою для задоволення позовних вимог.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позову.
Апеляційний суд дійшов висновку, що на прощений банком позивачці борг не поширюється норма пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, оскільки по заборгованості за кредитним договором від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128 відсутня одночасна сукупність умов, за яких застосовуються вказані положення законодавства, а саме: зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру курсової різниці, обчисленої відповідно до правила, встановленого цією нормою.
ОСОБА_1 подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивачка зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано факт зміни валюти кредитного зобов`язання, а також те, що їй не було роз`яснено, яка частина прощеного боргу є безпосередньо кредитом, а яка відсотками. Позивачка доводить неправильне застосування (незастосування) судом апеляційної інстанції при вирішенні її позову норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
Верховний Суд ухвалою від 02.06.2020 відкрив касаційне провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу позивачки.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивачки, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами встановлено, що 06.03.2007 року між Акціонерним комерційним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено договір кредиту №2007/13-2.06/128, відповідно до умов якого кредитор надає позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 54 600 доларів США зі сплатою 12,25 % річних.
29.10.2015 року між кредитором та позичальником підписано договір №2 про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128 та додаток №1 до нього, за умовами якого станом на дату укладення цього договору про внесення змін заборгованість за договором кредиту складає: за кредитом - 27 188,00 доларів США; по процентам за користування кредитом - 3 256,39 доларів США.
Сторони прийшли до взаємної згоди внести наступні зміни до умов кредитування: змінити валюту кредиту та перевести суму кредиту 27 188,00 доларів США разом із нарахованими процентами в сумі 3 256,39 доларів США у гривню. Зміна валюти заборгованості за договором кредиту здійснюється шляхом видачі кредиту в сумі 791 554,14 грн. За встановленим на дату укладення договору № 2 офіційним курсом Національного банку України гривневий еквівалент вказаної у п.2.1. цього договору складає 696 765,26 грн. Таким чином, з урахуванням визначеної вище суми, гривневий еквівалент загальної заборгованості за договором кредиту (включаючи також заборгованість за кредитом у гривні) складає 1 488 319,40 грн. (п.2.4). В результаті здійснення конвертації заборгованості за договором кредиту (окрім нарахованих пені та штрафів) з дати проведення конвертації, зазначеної в п. 2.2. цього договору заборгованість за кредитом складає 791 554,14 грн.; заборгованість за процентами за користування кредитом, нарахованими на дату укладення цього договору, вважається погашеною (п.2.6).
Також 02.11.2015 року між кредитором та позичальником підписано договір №3 про внесення змін до договору кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.06/128, за умовами якого станом на дату укладення цього договору про внесення змін заборгованість за договором кредиту складає: заборгованість за кредитом - 701 438,75 грн.; заборгованість за процентами за користування кредитом - 5,85 грн. (п.2). Сторони дійшли взаємної згоди внести наступні зміни до умов кредитування, які викладені в договорі кредиту (з урахуванням усіх змін та доповнень до нього): сторони домовились, що погашення заборгованості за договором кредиту в сумі 245 505,61 грн. здійснюється позичальником не пізніше 02.11.2015 року (пп.3.1). У разі належного виконання позичальником умов, які викладені у п.3.1. цього договору про внесення змін, залишкова заборгованість позичальника перед кредитором за договором кредиту в сумі 455 938,99 грн. підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання позичальником умов, зазначених в п. 3.1. цього договору про внесення змін. Шляхом укладання цього договору про внесення змін позичальник погоджується, що він повідомлений про анулювання (прощення) заборгованості на зазначених вище умовах у сумі згідно п.3.2. цього договору про внесення змін та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб із суми прощеної залишкової заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог ПК (пп.3.2). Сторони домовились, що неустойки (штрафи, пені), передбачені договором кредиту за порушення, які мали місце до дати підписання цього договору про внесення змін, не застосовуються (пп.3.3).
Примірник вказаного договору позивачка отримала 02.11.2015 року.
Відповідно до довідок ПАТ "Укрсоцбанк" від 11.10.2017 №210.1-186/96-20141, №10.1-186/96-13545 заборгованість за договором кредиту від 06.03.2007 №2007/13-2.2.06/128 повністю погашена позивачкою 02.11.2015 року.
Головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів фізичних осіб ГУ ДФС Візнюком Р.І. згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статтею 79, пунктом 82.2 статті 82 ПК на підставі наказу ГУ ДФС від 17.05.2017 №726 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за 2015 рік.
За наслідками вказаної перевірки складено акт від 08.06.2017 №464/09-19-12-04/ НОМЕР_1, яким зафіксовано наступні порушення:
підпункту 164.2.17 "д" пункту 162.2 статті 164, пункту 179.7 статті 179 та пункту 167.1 статті 167 ПК, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 90 457,00 грн.;
підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК, а саме: неподання річної декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік;
підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16 -1 підрозділу 10 Розділу XX ПК, в результаті чого нараховано військовій збір у розмірі 6829,95 грн.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС 10.07.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0018751306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 113 071,25 грн. (з яких за основним платежем - 90 457,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 22 614,25 грн.);
№0018741306 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 170 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб";
№0018761306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 8537,44 грн. (з яких 6 829,95 грн. - за основним платежем та 1 707,49 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
29.08.2017 року відповідачем прийнято рішення про опис майна ОСОБА_1 у податкову заставу №4588/10/09-19-17-07-20.
Згідно з інформацією від 17.04.2019 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо майна ОСОБА_1 04.10.2017 року було внесено запис про обтяження у вигляді податкової застави на підставі рішення ГУ ДФС від 09.08.2017 №4588/10/09-19-17-07-20 про опис майна та акта опису майна 27.09.2017 №82/15.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту