ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 826/6913/16
адміністративне провадження № К/9901/3213/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Техенерготрейд" до Державної фіскальної служби України, третя особа: Державна податкова інспекція у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві, про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.10.2017, прийняту у складі колегії суддів: Федорчука А.Б. (головуючий), суддів: Качура І.А., Мазур А.С., та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2017, постановлену у складі колегії суддів: Парінова А.Б. (головуючий), Беспалова О.О., Губської О.А.
І. Суть спору
1. У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Техенерготрейд" звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), третя особа: Державна податкова інспекція у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м.Києві (далі - ДПІ у Шевченківському районі), у якому просило суд:
- визнати протиправною бездіяльність ДФС України щодо незбільшення даних системи електронного адміністрування ПДВ у рядку 7, реєстраційної суми (ЕНакл) на суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого TOB "Техенерготрейд" у рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, на суму 258 658 609,00 грн;
- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо незбільшення даних системи електронного адміністрування ПДВ у рядку 7, реєстраційної суми (ЕНакл) на суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.01.2017 та задекларованого TOB "Техенерготрейд" у рядку 21 податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року, на суму 259 356 202,00 грн;
- зобов`язати ДФС України виконати законні вимоги передбачені пунктом 200.1 статті 200 та пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" Податкового кодексу України щодо збільшення у системі електронного адміністрування ПДВ у рядку 7, реєстраційної суми (ЕНакл) на суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.01.2017 та задекларованого TOB "Техенерготрейд" у рядку 21 податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року, на суму 259 356 202, 00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "Техенерготрейд" зазначило, що згідно витягу з системи електронного адміністрування ПДВ №19412263 станом на 19.04.2016 податковим органом підтверджено право позивача на розпорядження сумою податку в розмірі 409 097,81 грн, на яку платник податку має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, така сума не була автоматично збільшена ДФС України на суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого TOB "Техенерготрейд" у рядку 21 податкової декларації з ПДВ.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що з 23.06.2003 позивач є платником податку на додану вартість, що підтверджується свідоцтвом платника податку на додану вартість від 01.04.2011 №100330984.
4. З податкової звітності вбачається, що станом на 20.03.2015 в декларації з податку на додану вартість TOB "Техенерготрейд" за лютий 2015 року задекларовано у рядку 24 в розмірі 280 247 928,00 грн. Станом на 20.04.2015 в декларації з податку на додану вартість TOB "Техенерготрейд" за березень 2015 року задекларовано у рядку 24 в розмірі 274 298 144,00 грн. Станом на 20.07.2015 року в декларації з податку на додану вартість за червень місяць 2015 року задекларована у рядку 24 в розмірі 258 658 609,00 грн.
5. Станом на 19.04.2016 TOB "Техенерготрейд" задекларувало від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 258 595 809 грн, що підтверджується відповідною податковою декларацією з податку на додану вартість за березень 2016 року.
6. Позивач зазначає, що на підставі витягу з системи електронного адміністрування ПДВ №19412263 станом на 19.04.2016 року податковим органом підтверджено право позивача на розпорядження сумою податку у розмірі 409 097,81 грн, на яку платник податку має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
7. TOB "Техенерготрейд" 17.08.2015 звернулось до ДПІ у Шевченківському районі з листом №17/08 від 17.08.2015 про надання пояснень з приводу порушення встановлених строків збільшення реєстраційної суми та визначення дати усунення таких порушень ДФС України.
8. Відповідь на вказане звернення не отримано.
9. Уважаючи бездіяльність відповідача щодо незбільшення даних системи електронного адміністрування ПДВ у рядку 7, реєстраційної суми (ЕНакл) на суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого TOB "Техенерготрейд" у рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, на суму 258 658 609,00 грн, протиправною, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
10. Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 02.10.2017 адміністративний позов задовольнив повністю.
11. Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувана бездіяльність відповідача є протиправною, оскільки податковий орган після початку роботи системи електронного адміністрування ПДВ у штатному режимі на постійній основі, отримавши податкову декларацію з податку на додану вартість від 20.07.2015 за червень 2015 року, своєчасно, протягом серпня 2015 року, не забезпечив відображення показника рядка 24 вказаної податкової декларації в розмірі 258658609 грн у системі електронного адміністрування ПДВ, в результаті цього відповідачем не забезпечено автоматичне збільшення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду позивача і на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
12. Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 30.11.2017 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
13. У касаційні скарзі Державної фіскальної служби України, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
14. У відзиві на касаційну скаргу представник ТОВ "Техенерготрейд" вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
15. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір з приводу бездіяльності контролюючого органу щодо незбільшення даних системи електронного адміністрування ПДВ на суму від`ємного значення податку за червень 2015 року у розмірі 258 658 609,00 грн, а також на суму від`ємного значення податку за грудень 2016 року у розмірі 259 356 202,00 грн.
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
17. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
18. Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла час винесення рішення судами) встановлено, що обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
19. Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділуПК України, якою доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", що набрав чинності 01.01.2015.
20. Так, згідно пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ.
21. На виконання приписів вказаної норми ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (далі - Порядок № 569) затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
22. Згідно з пунктом 1 Порядку № 569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.
23. Пунктом 35 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України установлено, що період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
24. За змістом приписів пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (в редакції до 29.07.2015) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою:
SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де:
SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
SПопРах - загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з поточного рахунку платника;
SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
25. 29.07.2015 набрав чинності Закон України від 16.07.2015 N 643-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість", відповідно до якого всі складові формули, визначені приписами пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, на третій робочий день після набрання чинності цим Законом дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 01 липня 2015 року (пункт 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України). Під час обрахунку показників S НаклОтр та S НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників S НаклОтр, S НаклВид та S Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми S Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу (абзац 9, 10 пункт 200-1.3 ПК України).
26. Згідно з пунктом 34 підрозділу 2 Розділу XX ПК України станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані, починаючи з 1 липня 2015 року.
27. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема: 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).
28. Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.
29. У свою чергу до податкової звітності з ПДВ згідно пункту 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 13), належать: податкова декларація з ПДВ з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
30. У податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року у рядку 24 зазначається сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, яке виникло починаючи з лютого 2015 року, а в рядку 31 сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, яке виникло у податкових періодах до 1 лютого 2015 року.
31. Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що з набранням 29.07.2015 чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" від 16.07.2015 № 643-VIII, яким зазначені положення Податкового кодексу України були викладені в наведеній редакції, всім зареєстрованим в системі електронного адміністрування ПДВ платникам податків було "обнулено" значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
32. При цьому зареєстрованим платникам податку значення суми, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягало автоматичному збільшенню у визначених в пункті 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України випадках, за змістом підпункту 4 якого визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податків за червень 2015 року.
33. Відтак, протягом серпня 2015 року Державна фіскальна служба України у зв`язку з переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ у штатний режим зобов`язана була автоматично збільшити значення суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24), та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31), що зазначене у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2015 року.
34. Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово підкреслював особливу важливість принципу "належного урядування". Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (дивитися рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, пункт 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, пункт 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, пункт 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 51, від 15 вересня 2009 року).
35. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37, від 25 листопада 2008 року).
36. У силу принципу пропорційності втручання в право особи безперешкодно користуватися та розпоряджатися своїм майном можливе лише за умови дотримання "справедливої рівноваги" між інтересами суспільства та необхідністю дотримання фундаментальних прав людини.
37. Верховний Суд зазначає, що неузгодженість дій органів державної влади або невиконання державними органами та їх посадовими особами своїх безпосередніх обов`язків не повинно тягти за собою покладення на суб`єкта господарювання надмірних обов`язків або інших несприятливих наслідків, як це мало місце у справі.
38. Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган, не забезпечивши автоматичне збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, допустив протиправну бездіяльність, чим порушив вимоги чинного податкового законодавства, що є підставою для задоволення позовних вимог.
39. Подібні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 16.04.2019 у справі № 804/1226/16, від 18.03.2020 у справі № 826/27864/15, від 09.07.2020 у справі №815/2230/16, від 05.01.2021 805/3071/16-а та інші.
40. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
41. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
42. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.