Державна фіскальна служба України з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів, поширення кращого досвіду виявлення та руйнування схем ухилення від оподаткування, якісного документування фактів порушень направляє приклади опрацювання ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості та документування фактів порушень у матеріалах цих перевірок (додаються) і повідомляє таке.

1. При проведенні перевірок встановлюються випадки, коли платники податку занижують інші доходи, а саме, до складу доходу не включають безнадійну кредиторську заборгованість.

Кредиторська заборгованість підприємства - це сума його боргу іншим особам, які стосовно цього підприємства називаються кредиторами.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про кредиторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 <...> (далі - П(С)БО 11 "Зобов'язання").

Відповідно до п. 5 П(С)БО11 "Зобов'язання" , якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно з Інструкцією № 291 така заборгованість у бухгалтерському обліку списується на субрахунок 717 "Дохід списання кредиторської заборгованості" (Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 68 "Розрахунки за іншими операціями" Кт 717). Якщо згодом заборгованість все-таки буде погашено, її поновлюють на балансі записом сторно за дебетом рахунку обліку заборгованості 63 і кредитом субрахунку 717, якщо заборгованість погашається в тому самому році, в якому вона списувалась і визнавалася доходом, чи рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", якщо така заборгованість погашається в наступному році.

Згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Кодексу (у редакції, що діяла до 31.12.2014 р.) при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших доходів враховуються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості.

На сьогодні, як уже зазначалось, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, визначений шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Вартість списаної кредиторської заборгованості включається до складу фінансового результату (збільшує такий результат), визначеного у фінансовій звітності, та включається до об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Виходячи з наведеного, з метою дослідження питання списання кредиторської заборгованості необхідно дослідити умови контрактів та додаткових угод до них, дані аналітичного обліку бухгалтерських рахунків 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", субрахунків 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості", показники рядку 01 "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" Декларації з податку на прибуток підприємств та наявність на позабалансових рахунках безнадійної кредиторської заборгованості.

Приклад опрацювання та документування зазначеного факту порушення при проведенні перевірки ТОВ "П" наведено в додатку 1 до листа. Сума грошових зобов'язань, визначена по встановленому порушенню, сплачена в повному обсязі.

2. При проведенні перевірок встановлюються випадки, коли платники податку занижують доходи, а саме, до складу доходу не включають курсові різниці, які виникають за дебіторською заборгованістю по договорах у валютному еквіваленті.

Відповідно до п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 <...>, курсові різниці включаються до складу доходу.

Згідно з п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10 серпня 2000 року <...> (далі - П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"), монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Також операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до п. 7 та п. 8 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Таким чином, при проведенні перевірки обліку дебіторської заборгованості по договорах у валютному еквіваленті необхідно дослідити питання правильності включення курсових різниць до складу доходу, якщо офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці змінився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки цієї дебіторської заборгованості. З цією метою необхідно розглянути умови договорів та додаткові угоди до них, дані аналітичного обліку бухгалтерських рахунків 3772 "Розрахунки з іншими дебіторами", 714 "Дохід від операційної курсової різниці", 79 "Фінансові результати", Декларації з податку на прибуток підприємств.

Приклад опрацювання та документування зазначеного факту порушення при проведенні перевірки ТОВ "Н" наведено в додатку 2 до листа. Встановлене порушення підтримано судом. Сума грошових зобов'язань, визначена по встановленому порушенню, сплачена в повному обсязі.

3. При проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення у фінансовому результаті до оподаткування нарахованих відсотків за кредитними договорами, укладеними з нерезидентами (рядок 3.1.1 додатку РI до рядка 03 РI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 <...> (далі - П(С)БО 31), фінансовими вважаються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Такі витрати суб'єктами малого підприємництва визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були нараховані (визнані зобов'язаннями). Інші юридичні особи визнають фінансові витрати у тому звітному періоді, у якому вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), за виключенням фінансових витрат, що капіталізуються.

Згідно з пунктом 140.2 статті 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 140.3 статті 140 Кодексу проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.