Державна фіскальна служба України розглянула звернення Платника щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій платників податку, пов'язаних з обігом аграрних розписок, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Платник придбає у Постачальника товар за умови проведення розрахунків за нього у майбутньому. Придбаний у Постачальника товар Платник постачає Сільськогосподарському виробнику за договором купівлі-продажу та в якості забезпечення розрахунку отримує від Сільськогосподарського виробника товарну аграрну розписку, що містить безумовне зобов'язання такого Сільськогосподарського виробника поставити сільськогосподарську продукцію в майбутньому. Отриману товарну аграрну розписку Платник передає Постачальнику за договором купівлі-продажу в якості розрахунку за товар, що був раніше придбаний у Постачальника. При цьому умови договору передбачають, що сільськогосподарська продукція буде постачатися Сільськогосподарським виробником не Платнику, а третій особі, що набула прав за товарною аграрною розпискою (в ситуації, описаній у зверненні, такою третьою особою є Постачальник товару).

Відносини суб'єктів господарювання, що виникають під час оформлення, видачі, обігу та виконання аграрних розписок, регулюються Законом України від 06 листопада 2012 року N 5479-VI "Про аграрні розписки" (далі - Закон N 5479).

Відповідно до статті 1 Закону N 5479 аграрна розписка - це товаророзпорядчий документ, що фіксує безумовне зобов'язання боржника, яке забезпечується заставою, здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених у ньому умовах.

Боржник за аграрною розпискою - особа, яка видає аграрну розписку для оформлення свого зобов'язання здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених в аграрній розписці умовах.

Кредитор за аграрною розпискою - фізична чи юридична особа, яка надає грошові кошти, послуги, поставляє товари, виконує роботи як зустрічне зобов'язання за договором, за яким боржник за аграрною розпискою видає їй аграрну розписку, наділяючи правом вимагати від нього належного виконання зобов'язань, а також фізична чи юридична особа, яка отримала права кредитора за аграрною розпискою від іншого кредитора за аграрною розпискою у спосіб, не заборонений законом.

Відповідно до виду зобов'язання аграрні розписки поділяються на товарні аграрні розписки та фінансові аграрні розписки (стаття 1 Закону N 5479).

При цьому під товарною аграрною розпискою розуміється аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника за аграрною розпискою здійснити поставку узгодженої сільськогосподарської продукції, якість, кількість, місце та строк поставки якої визначені аграрною розпискою (стаття 3 Закону N 5479).

Законом N 5479 передбачено реєстрацію усіх аграрних розписок у Реєстрі аграрних розписок. Порядок ведення Реєстру аграрних розписок затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 17 липня 2013 року N 665.

Відповідно до статті 509 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Отже, предметом операцій з аграрними розписками є надання кредитором в борг, який фіксується аграрною розпискою, грошових коштів та/або здійснення ним поставки товарів, робіт, послуг, за які такий кредитор отримує аграрну розписку, яка фіксує право вимоги до боржника здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених в аграрній розписці умовах. Таким чином, аграрна розписка є борговим інструментом та різновидом боргової розписки.

Щодо оподаткування операцій з випуску та видачі аграрної розписки

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (пункт 1.1 статті 1 Кодексу). Водночас терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 Статті 5 Кодексу). Декретом Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року N 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" визначено, що до валютних цінностей відносяться, в тому числі, боргові розписки, виражені у валюті України. Отже, на сьогодні аграрна розписка віднесена чинним законодавством до категорії валютних цінностей.

Відповідно до підпункту 196.1.4 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу операції з обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість) не є об'єктом оподаткування ПДВ. Отже, операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з відміткою про виконання і т.ін.) аграрних розписок не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).