Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ і податком на прибуток підприємств операцій з надання права на використання програмної продукції на умовах ліцензійного договору з урахуванням положень Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, підписаної 04 березня 1994 року у м. Вашингтоні (далі - Конвенція), і ратифікованої Законом України від 26 травня 1995 року N 180/95-ВР, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Статтею 1 Конвенції визначено, що Конвенція не буде ніяким чином обмежувати будь-яке виключення, звільнення, вирахування, кредит або інше звільнення, визначене тут або надалі.

Незважаючи на будь-які положення Конвенції за винятком параграфа 4 статті 1 Конвенції Договірна Держава може оподатковувати відповідного її внутрішнього законодавства резидентів (як це визначено статтею 4 Конвенції) (Резиденція) цієї Держави, та у випадку Сполучених Штатів Америки - їх громадян та колишніх громадян (параграф 3 статті 1 Конвенції).

Незважаючи на положення параграфа 3 статті 1 Конвенції, Договірними Державами надаються такі переваги:

a) відповідно до параграфа 2 статті 9 (Асоційовані підприємства), параграфа 1 статті 19 (Пенсії) та статті 24 (Звільнення від подвійного оподаткування), 25 (Недискримінація) та 26 (Процедура взаємного узгодження) Конвенції; та

b) відповідно до статті 18 (Державна служба), 20 (Студенти, практиканти та дослідники) і 28 (Дипломатичні агенти і консульські службовці) Конвенції для фізичних осіб, які не є ні громадянами цієї Держави, ні, у випадку Сполучених Штатів Америки, фізичними особами, що мають там іммігрантський статус.

Термін "Договірна Держава" означає Україну або Сполучені Штати Америки (Сполучені Штати), залежно від контексту.

Статтею 24 (звільнення від подвійного оподаткування) Конвенції визначено, що відповідно до положень та з урахуванням обмежень законодавства кожної Договірної Держави (як це може бути виправлено час від часу без зміни загальних принципів), кожна Держава буде дозволяти своїм резидентам (та у випадку Сполучених Штатів - їх громадянам) як кредит проти податку на доход, прибутковий податок, що сплачується іншій Договірній Державі такими резидентами (та у випадку Сполучених Штатів - також такими громадянами).

При цьому для цілей Конвенції термін "Резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави належить до оподаткування в ній на підставі свого місця проживання, місця перебування, громадянства, місця корпоратизації чи будь-якого іншого аналогічного критерію. Однак цей термін не включає в себе будь-яку особу, яка належить до оподаткування в цій Державні тільки щодо прибутків з джерел, що знаходяться в цій Державі, або розташованого там майна (параграф 1 статті 4 Конвенції).

Відповідно до параграфа 1 статті 22 Конвенції особа, яка є резидентом Договірної Держави та одержує доход з другої Договірної Держави, матиме право, відповідно до Конвенції, на звільнення від оподаткування в цій другій Державі тільки якщо така особа є:

a) фізичною особою;

b) залученою до здійснення активної комерційної діяльності у першій згаданій Державі (іншої, ніж комерційна діяльність щодо інвестування чи управління інвестиціями, якщо тільки такі види діяльності не є банківською або страховою діяльністю, що здійснюється банком або страховою компанією) і доход, що виникає в цій другій Державі є пов'язаний з тією комерційною діяльністю або є випадковим до неї;

c) компанією, акції якої продаються у першій згаданій Державі на реальній та регулярній основі через офіційно визнану біржу цінних паперів, або компанією, яка повністю належить прямо або посередньо іншій компанії, яка є резидентом у першій згаданій Державі та акції якої продаються таким чином;

d) некомерційною організацією, яка є в цілому звільненою від оподаткування на доход в Договірній Державі своєї резиденції за умови, що більш ніж половина власників, учасників або членів, якщо такі є в цій організації, мають право, відповідно до статті 22 Конвенції, на переваги, що надаються цією Конвенцією; або

е) особою, яка відповідає двом таким умовам:

і) більше, ніж 50 відсотків акцій кожного класу акцій компанії належать прямо або посередньо особам, на яких поширюються переваги Конвенції відповідно до підпараграфів "а", "с" чи "d" параграфа 1 статті 22 Конвенції; та

ii) не більше, ніж 50 відсотків валютного доходу такої особи використовується прямо або посередньо, щоб задовольнити зобов'язання (включаючи зобов'язання по процентах або роялті) перед особами, на яких не поширюються переваги, що надаються Конвенцією відповідно до підпараграфів "а", "с" чи "d" параграфа 1 статті 22 Конвенції.

Особі, на яку не поширюються переваги Конвенції, відповідно до параграфа 1 статті 22 Конвенції можуть, проте, бути надані переваги Конвенції в разі, якщо це визначить компетентний орган тієї Договірної Держави, в якій виникає доход.

Відповідно до статті 12 Конвенції роялті, якими фактично володіє резидент Договірної Держави, можуть оподатковуватись у тій Державі.

Однак, такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним володарем цих роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, який стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми роялті.

Термін "роялті" при використанні в Конвенції означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або наукову роботу, включаючи комп'ютерні програми, відеокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за будь-яке інше подібне право або власність; або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Положення параграфів 1 та 2 статті 12 Конвенції не застосовуються, якщо фактичний володар роялті, який є резидентом Договірної Держави, проводить або проводив комерційну діяльність у іншій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, чи надає або надавав в тій іншій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення статті 7 Конвенції (Прибутки від комерційної діяльності) або статті 14 (Незалежні індивідуальні послуги) Конвенції залежно від обставин.

Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний орган, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Однак, якщо особа, що сплачує роялті, незалежно від того, чи є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або фіксовану базу у зв’язку з яким зобов’язання сплатити роялті виникає та такі роялті виплачуються таким постійним представництвом або фіксованою базою, тоді вважається, що такі роялті виникають у тій Державі, в якій це постійне представництво або фіксована база розташовані.

Якщо підпараграф "а" параграфу 5 статті 12 Конвенції не приводить до того, щоб вважати роялті як такі, що виникають в одній із Договірних Держав, та роялті стосуються використання або права використання в одній Договірній Державі будь-якої власності або права, описаних у параграфі 3 статті 12 Конвенції вважається, що вони виникають у цій Державі. Якщо з причин особливих відносин між платником та фактичним володарем або між ними обома та будь-якою третьою особою сума роялті, яка має відношення до використання, права або інформації, за яку вони сплачуються, перевищує суму, яка була узгоджена між платником та фактичним володарем при відсутності таких відносин, положення статті 12 Конвенції будуть застосовуватися тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу підлягатиме оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень Конвенції.

При цьому слід мати на увазі, що кваліфікація як роялті платежів, одержаних у рамках угоди з надання комп’ютерного програмного забезпечення, залежить від характеру прав, що набуваються відповідно до такої угоди.

У офіційних Коментарях до статті 12 Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Коментарі) визначено, що права клієнтів на використання програмного забезпечення як кінцевих користувачів зазвичай обмежуються необхідними для роботи з програмою. Такі права дозволяють користувачу копіювати програму, наприклад, на жорсткий диск його комп’ютера. У деяких країнах копіювання програми на жорсткий диск без ліцензії є порушенням законодавства про захист авторських прав. Незалежно від того надається таке право за законодавством або на підставі ліцензійної угоди самим власником авторського права, копіювання програми на жорсткий диск є ключовим моментом використання програми. Отже, права у відношенні такого копіювання направлені лише на ефективне використання програми користувачем. Платежі в рамках таких угод не є роялті та розглядаються як прибуток від підприємницької діяльності відповідно до положень статті 7 Конвенції (пункт 14 Коментарів до статті 12).

Згідно із Законами України від 23 березня 2000 року N 1587-ПІ "Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних" (далі - Закон N 1587), від 23 грудня 1993 року N 3792-ХІІ "Про авторське право і суміжні права" (далі - Закон N 3792) комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

При цьому компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми.

Відповідно до пункту 1.3 розділу 1 Порядку інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженого наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв’язку та інформатизації України від 25.11.2002 р. N 327/225, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2002 р. за N 1021/7309, під поняттям веб-сайт розуміється сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб'єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет.