Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції на умовах ліцензійного договору з урахуванням положень Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, підписаної 24 жовтня 1995 року (далі - Конвенція), і ратифікованої Законом України від 12 липня 1996 року N 332/96-ВР, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Конвенція застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Конвенції).

Статтею 2 Конвенції визначено, Конвенція поширюється на податки на доходи і майно, що стягуються від імені Договірної Держави, або її політико- адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади незалежно від способу їх стягнення.

Податками на доходи і майно вважаються всі податки, що стягуються від загальної суми доходу та вартості майна, або з елементів доходу і вартості майна, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого і нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваних підприємством, а також податки, які справляються з доходів від приросту вартості майна.

Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання Конвенції в доповнення до або замість існуючих податків Договірної Держави. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбуваються в їх законодавствах щодо оподаткування.

Терміни "одна Договірна Держава" і "друга Договірна Держава" означають Україну або Королівство Нідерландів (Нідерланди) залежно від контексту; термін "Договірні Держави" означає Україну та Королівство Нідерландів (Нідерланди) (підпункт "а" пункту 1 статті 3 Конвенції).

Термін "особа" включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб (підпункт "d" пункту 1 статті 3 Конвенції).

Термін "компанія" означає будь-яке корпоративне об'єднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне об'єднання для цілей оподаткування (підпункт "е" пункту 1 статті 3 Конвенції).

Відповідно до підпункту "h" пункту 1 статті 3 Конвенції термін "громадянин" означає:

(і) стосовно України:

1) усіх фізичних осіб, що одержують громадянство України;

2) усіх юридичних осіб, партнерства і асоціації, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством України.

Відповідно до пунктів 1 - 6 статті 24 Конвенції Нідерланди при оподаткуванні своїх резидентів можуть включати в базу, згідно з якою стягуються подібні податки, статті доходу чи майна, які відповідно до положень Конвенції можуть оподатковуватись в Україні.

Однак якщо резидент Нідерландів отримує види доходу чи володіє елементами майна, які згідно із статтею 6, статтею 7, пунктом 7 статті 10, пунктом 6 статті 11, пунктом 6 статті 12, пунктами 1, 2 і 3 статті 13, статтею 14, пунктом 1 статті 15, пунктом 3 статті 13, пунктами 1 (підпункт а) і 2 (підпункт а) статті 19, пунктом 2 статті 22 і пунктами 1 і 2 статті 23 Конвенції можуть бути оподатковані в Україні і включені в базу, згадану у пункті 1 цієї статті, Нідерланди повинні виключити такі види доходу або майна за рахунок зменшення податку. Це зменшення повинно розраховуватись відповідно до положень закону Нідерландів про запобігання подвійному оподаткуванню. З цією метою згадані види доходу або майна повинні бути включені в загальну суму видів доходу чи майна, які звільняються від податку Нідерландів відповідно до цих положень.

Крім того, Нідерланди повинні дозволити вирахування з податку Нідерландів, розрахованого таким чином для видів доходу, які згідно з пунктом 2 статті 10, пунктом 2 статті 11, пунктом 2 статті 12, пунктом 6 статті 13, статтею 16, статтею 17 та пунктом 2 статті 18 Конвенції можуть бути оподатковані в Україні тією мірою, якою елементи включені в базу, що згадувалась у пункті 1 статті статті 24 Конвенції. Сума вирахування повинна дорівнювати податку, сплаченому в Україні по цих елементах доходу, однак вона не повинна перевищувати суму вирахувань, яка була б дозволена, якби включені таким чином елементи доходу були б єдиними елементами доходу, що звільнені від податку Нідерландів згідно з положеннями закону Нідерландів про запобігання подвійному оподаткуванню.

З урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не зачіпають загальних принципів), викладених тут, на нідерландський податок, сплачуваний за законодавством Нідерландів, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахувань з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню із джерел у Нідерландах або розташованого там, буде дозволено як кредит проти будь-якого українського податку, підрахованого стосовно того ж самого прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український і нідерландський податок.

Вирахування, про які йдеться у пункті 4 статті 24 Конвенції, у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку на доход або податку на майно, підраховану до надання вирахування, що стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись у Нідерландах залежно від обставин.

Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержуваний доход або майно резидента України звільнено від податку в Україні, Україна може, однак, при підрахунку суми оподаткування на частину доходу або майна цього резидента, що залишилась, взяти до уваги звільнений від податку доход або майно.

Для цілей пункту 4 статті 24 Конвенції прибуток, доход і доход від відчужування майна, що належать резиденту України, які можуть оподатковуватись у Нідерландах відповідно до Конвенції, будуть вважатися такими, що виникають із джерел у Нідерландах.

Згідно з пунктами 1 - 9 статті 12 Конвенції роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі, якщо такий резидент є фактичним власником роялті.

Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на роялті, податок, що сплачується, не повинен перевищувати 10 відсотків валової суми платежів, згаданих у пункті 5 підпункті "а" статті 12 Конвенції.

Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 статті 12 Конвенції, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо такий резидент є фактичним власником і якщо роялті є платежами, згаданими у пункті 5 підпункті "b" статті 12 Конвенції.

Термін "роялті" при використанні у цій статті означає платежі будь-якого виду, отримувані як компенсація за:

a) використання або право на використання будь-яких авторських прав на твори літератури або мистецтва (включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіо або телебачення);

b) використання або право на використання будь-яких авторських прав на наукові роботи і патент, торгову марку, дизайн або модель, секретну формулу або процес або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Положення пунктів 1, 2 і 3 статті 12 Конвенції не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або виконує у цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і ці роялті дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому разі застосовуються положення статей 7 або 14 Конвенції залежно від обставин.

Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує роялті незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв’язку з яким виникло зобов'язання сплачувати роялті і витрати по сплаті несе таке постійне представництво або постійна база, тоді вважається, що роялті виникають у тій Договірній Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база.

Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником роялті або між ними обома і будь-якою іншою особою, сума роялті, яка відноситься до використання, права або інформації, на підставі яких вони сплачуються, перевищує суму, яка була б узгоджена між платником і фактичним власником роялті, за відсутністю таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з урахуванням інших положень цієї Конвенції.

Положення статті 12 Конвенції не застосовуються, якщо право або майно, що є джерелом роялті, було створено або передано головним чином з метою одержання переваг цієї статті. У разі, якщо Держава наполягає на застосуванні цього пункту, її компетентні органи повинні завчасно проконсультувалися з компетентними органами другої Держави.

При цьому слід мати на увазі, що кваліфікація як роялті платежів, одержаних у рамках угоди з надання комп’ютерного програмного забезпечення, залежить від характеру прав, що набуваються відповідно до такої угоди.

У офіційних Коментарях до статті 12 Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Коментарі) визначено, що права клієнтів на використання програмного забезпечення як кінцевих користувачів зазвичай обмежуються необхідними для роботи з програмою. Такі права дозволяють користувачу копіювати програму, наприклад, на жорсткий диск його комп’ютера. У деяких країнах копіювання програми на жорсткий диск без ліцензії є порушенням законодавства про захист авторських прав. Незалежно від того надається таке право за законодавством або на підставі ліцензійної угоди самим власником авторського права, копіювання програми на жорсткий диск є ключовим моментом використання програми. Отже, права у відношенні такого копіювання направлені лише на ефективне використання програми користувачем. Платежі в рамках таких угод не є роялті та розглядаються як прибуток від підприємницької діяльності відповідно до положень статті 7 Конвенції (пункт 14 Коментарів до статті 12).

Згідно із Законами України від 23 березня 2000 року N 1587-ІІІ "Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних" (далі - Закон N 1587), від 23 грудня 1993 року N 3792-ХІІ "Про авторське право і суміжні права" (далі - Закон N 3792) комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).