Державна фіскальна служба України з метою підвищення ефективності контрольно-перевірочної роботи надає для використання в роботі Методичні рекомендації щодо відпрацювання суб'єктів господарювання, які задекларували показники податкової звітності по нереальних господарських операціях.

Цей лист довести до відома працівників підрозділів аудиту та оперативно-слідчих підрозділів територіальних органів ДФС, для використання при організації та здійсненні документальних перевірок платників податків.

Відпрацювання платників податків, які задекларували недостовірні показники податкової звітності, сформовані по взаємовідносинах із фіктивними суб'єктами господарювання, має охоплювати такі основні етапи:

Доперевірочний (на даному етапі має бути зібраний (акумульований) масив доказової бази, який надасть змогу з урахуванням особливостей господарської операції органу ДФС обґрунтовано стверджувати про відсутність її в дійсності).

Проведення перевірки (на даному етапі здійснюється додатковий аналіз первинних документів, вживаються інші заходи з метою формування належної доказової бази та здійснюється фіксування виявленого порушення в акті/висновок про його відсутність).

Післяперевірочний (на даному етапі має відбуватися додаткове збирання доказової бази на спростування доводів платника, у т. ч. у судовому порядку).

Після отримання територіальним органом ДФС інформації, яка може свідчити про недостовірність задекларованих платником податків (далі - СГ) показників податкової звітності при взаємовідносинах із контрагентом (далі - СГ_К), відповідальним працівником підрозділу органу ДФС здійснюється:

1. аналіз змісту задекларованої СГ господарської операції згідно із даними інформаційних баз (на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних в АІС "Податковий блок") з метою з'ясування її суті: предмету (поставка товарів/послуг), обсягу (кількісні показники товару / обсяг робіт/послуг) та періоду вчинення.

2. визначення суб'єктного складу господарської операції (на підставі даних АІС "Податковий блок") визначення суб'єктного складу учасників спірної господарської операції (податковий номер, місце реєстрації, обліку), їх правового статусу (стан платника, реєстрація в якості платника ПДВ, перебування в процедурах банкрутства тощо).

3. проведення аналізу попередніх перевірок СГ (на підставі даних АІС "Податковий блок") з метою з'ясування виявлених під час таких перевірок порушень (у разі, якщо порушення стосувалося відображення в даних податкового обліку операцій, які не існували, з'ясувати їх предмет), а також результати їх оскарження у адміністративному та/або судовому порядку.

4. Відповідальна посадова особа здійснює аналіз інформації щодо СГ_К, яка буде свідчити про неможливість вчинення господарської операції

4.1. Аналіз даних інформаційних баз даних щодо СГ_К щодо:

4.1.1. Наявності персоналу-1: підлягають дослідженню подання СГ_К (згідно із даними АІС "Податковий блок") розрахунків за формою 1-ДФ (в аспекті кількості працівників, їх віку, статі, розміру доходу). При цьому дослідженню підлягає не тільки кількість задекларованих доходів працівників, але також і фактична виплата останнім заробітної плати та відповідно утримання сум ПДФО та ЄСВ (дані КОР).

Слід зазначити, що відображення в розрахунках за формою 1-ДФ незначної кількості працівників (1-2) з урахуванням змісту задекларованої господарської операції може бути одним із доказів (але недостатнім) неправомірності показників податкової звітності.

Водночас, окрім аналізу задекларованих показників дослідженню (встановленню) підлягають також обставини, які будуть свідчити про фактичну відсутність у СГ_К найманих працівників, як-то: допит/опитування засновника (керівника) СГ_К, допити/опитування власників приміщень за податковою адресою СГ_К, а також інших осіб, які перебувають за зазначеною адресою. Зазначені обставини мають бути встановлені оперативними підрозділами.

Наслідок дії: формування інформації на підставі даних АІС "Податковий блок" та направлення запиту оперативним підрозділам

4.1.2. Відсутності за податковою адресою (дослідженню підлягають наявні в ДФС відомості щодо неперебування за податковою, а також фактичною (зазначеною платником) адресами, а також даними Єдиного державного реєстру. Варто враховувати вид об'єкта нерухомості (житловий чи нежитловий фонд), кількість зареєстрованих за даною адресою суб'єктів (адреса масової реєстрації). Для цілей доведення вчинення податкового правопорушення важливе значення має доведення факту відсутності підприємства за адресою саме в період вчинення спірної господарської операції. Відповідно, така обставина має досліджуватися в часових проміжках. Зазначені обставини мають бути встановлені оперативними підрозділами.

Наслідок дії: акумулювання інформації та направлення запиту оперативним підрозділам

4.1.3. Наявності основних фондів, виробничих потужностей, складських чи офісних приміщень, об'єктивно необхідних для вчинення господарської операції-2

Проведений згідно із п. 1 аналіз змісту господарської операції дозволяє дійти висновку про необхідність володіння певними активами, необхідними для виконання тих чи інших дій, які становлять зміст спірної господарської операції.

Аналіз зазначених обставин має здійснюватися шляхом аналізу:

задекларованих СГ_К показників (даних фінансової звітності, декларацій з податку на прибуток, податку на додану вартість, екологічного податку, земельного податку, транспортного податку, тощо на предмет наявності відповідних ресурсів (складські, офісні приміщення, транспортні засоби, земельні ділянки (за необхідності);

даних інформаційних баз ДФС (відомості щодо зареєстрованих транспортних засобів, земельних ділянок на праві власності (користування), об'єктів нерухомості)

оперативно-розшукові заходи (направлення відповідного запиту до оперативного підрозділу)

4.1.4. Неподання СГ_К податкових декларацій, недекларування спірних господарських операцій, декларування мінімальних сум податкових зобов'язань

Проведення аналізу даних інформаційних баз даних ДФС на предмет подання СГ_К податкових декларацій (відмов у прийнятті із результатами оскарження останніх), зазначення задекларованих сум доходів (податкових зобов'язань) та сплаченого податку.

4.1.5. Непрофільності та разового характеру спірної господарської операції для СГ_К-3

Дослідженню підлягає зміст задекларованих СГ_К господарських операцій за відповідний період на їх предмет (товари чи послуги, якого змісту, кому коли та куди поставляє тощо). На підставі зазначеного робиться висновок щодо профільності господарської операції. Крім того, підлягає дослідженню ритмічність господарської діяльності (дослідження кількості/обсягу/вартості господарських операцій за певний проміжок часу (що передував спірній господарській операцій та після неї). Дослідженню також підлягає часовий період створення/придбання СГ_К перед вчиненням спірної господарської операції.

4.1.6. Відсутності адміністративних/загальногосподарських витрат

Аналіз даних ЄРПН та декларації з ПДВ на предмет декларування отримання послуг на оренду приміщення, опалення, водо-, теплопостачання, зв'язок, придбання канцелярських засобів, тощо.

Відсутність таких витрат є одним із свідчень фактичної неможливості здійснення господарської діяльності СГ_К-4.

4.1.7. Відсутність в друкованих виданнях та всесвітній мережі інформації про СГ_К, офіційного сайту останнього, заходів/контактів зв'язку тощо

Аналіз даних мережі інтернет (пошукові системи) на предмет інформації щодо СГ_К.

4.1.8. Реєстрація СГ_К на втрачені документи / за винагороду, пояснення посадових осіб щодо непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності, наявність вироків по ст. 205 КК щодо посадових осіб СГ_К

Підлягають дослідженню дані АІС "Податковий блок", бази ФСПД, Єдиного державного реєстру судових рішень, направлення запиту до відповідного оперативного/слідчого підрозділу, в провадженні якого перебувають кримінальні провадження щодо СГ_К, або направлення запиту до оперативного підрозділу з метою вжиття відповідних заходів (надалі детальний опис).

4.1.9. Наявності у СГ_К відповідних дозволів/ліцензій на провадження певних видів діяльності або інших документів, наявність яких є обов'язковою для виконання господарської операції-5

Перевірка інформації на офіційних інтернет-сторінках державних органів, відповідальних за видачу ліцензій/дозволів. Направлення запитів до відповідних державних органів (установ), відповідальних за видачу відповідних дозволів/ліцензій або інших документів.

4.1.10. Недоліків правового статусу постачальників другого ланцюга СГ_К-6

Необхідно дослідити: (1) чи були єдиними (переважними) для СГ_К суб'єктами для формування податкового кредиту (суми в СЕА) платники із ознаками фіктивності; (2) чи прослідковується ланцюг постачання товарів/послуг саме від платників із ознаками фіктивності.

4.1.11. Ліквідації та/або банкрутство СГ_К-7

Аналіз даних АІС "Податковий блок" та ЄДРСР на предмет дослідження обставин ліквідації (хто ініціював, чи була господарська операція, на підставі якої виник борг, задекларована СГ_К, чому не вистачило майна, які інші обставини встановлені під час процедури тощо). При цьому важливо встановити часові проміжки здійснення спірних операцій та початку процедур ліквідації/банкрутства СГ_К.

Довідково:

У разі, якщо засновником/директором СГ_К є нерезидент, необхідним є також направлення запиту до Державної прикордонної служби України

Одночасно із виконанням вказаних напрямів відбувається направлення запиту до відповідного оперативного підрозділу для отримання інформації 4.1.1-4.1.3, 4.1.8 Методичних рекомендацій

РЕЗУЛЬТАТ:

Складання довідки щодо СГ_К

5. Формування доказової бази оперативним підрозділом

Після отримання відповідного запиту від підрозділу, що здійснює перевірку, оперативним підрозділом здійснюється

5.1. Розшук засновників (посадових осіб) СГ_К та опитування останніх щодо причетності до ведення фінансово-господарської діяльності; вирішення питання щодо порушення кримінальної справи за ознаками складу злочину, передбаченого ст. 205 КК. Орієнтовний перелік питань, які необхідно дослідити, наведений у додатку.

Результат дії: копія пояснення (протоколу допиту) посадових осіб СГ_К, рапорт на керівника відповідного оперативного підрозділу, внесення інформації до АІС "Податковий блок"

5.2. Виїзд за податковою адресою СГ_К, з метою перевірки факту знаходження СГ_К за податковою адресою, наявності виробничих потужностей, офісних та складських приміщень:

5.2.1. Фото-, відеофіксація місця реєстрації СГ_К;

5.2.2. Допит власників приміщення та інших користувачів (у т. ч. сусідніх приміщень) на предмет існування права на перебування СГ у зазначеному місці, часу початку та припинення права перебування тощо;

5.2.3. Фото/відеозйомка приміщень СГ_К (за можливості) на предмет наявності виробничих потужностей / офісних приміщень тощо.

Результат дії: фото та відеоматеріали, протоколи допиту, рапорт

6. Направлення запиту на адресу платника податків із метою отримання

За наслідком отриманої на попередніх етапах інформації відповідальним працівником підрозділу, відповідального за проведення перевірки, готується та направляється запит щодо надання інформації та документів (у порядку, передбаченому ст. 73 ПК України ), який зокрема повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує (отримана на попередніх етапах інформація);

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати (питання зазначені у Додатку № 2, які мають бути видозмінені з урахуванням специфіки господарської операції);

3) повідомлення щодо правомірності (можливості) внесення змін до податкової звітності із застосуванням положень ст. 50 ПК України.

Форма запиту додається

7. У разі надання запитуваної інформації та/або документів (повністю чи частково) відповідальним працівником має здійснюватися аналіз останніх на предмет достовірності, суперечливості. Внаслідок проведеного аналізу працівником ДФС формується перелік питань, які мають бути додатково досліджені. У разі ненадання інформації дослідженню підлягають усі питання.

8. Відповідальними працівниками оперативних та слідчих підрозділів вживаються заходи щодо перевірки (опрацювання) обставин, визначених відповідальним підрозділом на попередньому етапі, зокрема, шляхом проведення опитувань, огляду місць здійснення господарської діяльності, вилученням первинних та інших документів, призначенням експертиз тощо.

9. На підставі отриманих відомостей - вирішення питання про призначення перевірки. Призначенню перевірки мають передувати наявність належної доказової бази, яка б доводила недостовірність даних податкового обліку.

Проведення перевірки має відбуватися шляхом дослідження низки обставин, а саме: існування активу у СГ; налагодження ділових зв'язків із контрагентом; укладання договору із СГ_К, виконання господарської операції, можливості СГ_К до виконання певних господарських операцій.

1. З метою отримання зазначених відомостей, з урахуванням положень п. п. 20.1.2, 20.1.3, 20.1.4, 20.1.6, п. 20.1 ст. 20 ПК відповідальним працівником надається запит щодо надання інформації та документів (питання наведені у додатку № 2 з урахуванням специфіки господарської операції).

2. У разі надання запитуваних документів - аналіз на предмет достовірності. У разі ненадання - повторне вручення запиту. Ненадання інформації та документів без поважних причин має бути зафіксоване з урахуванням положень ПК. Слід зазначити, що ненадання документів внаслідок їх відсутності (про що має вказати платник) застосуванню підлягають положення п. 44.6 ст. 44 ПК без виконання наступного пункту.

3. У разі повторного ненадання документів - прийняття керівником органу ДФС рішення щодо застосування арешту майна (пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК) із наступним підтвердженням його обґрунтованості, а також звернення до суду із позовом щодо арешту коштів.

4. За наслідками наявної інформації, у т. ч. отриманої під час проведення перевірки інформації, проведення аналізу (оцінки) наданих платником документів на предмет правомірності формування даних податкового обліку.

При цьому при наданні оцінки наданим платником до перевірки (відсутнім) документам, які свідчать про рух активів, слід враховувати Методичні рекомендації з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, направлені листом ДФС від 16.05.2016 № 16872/7/99-99-14-02-02-17.

5. Висновки щодо недостовірності задекларованих показників податкового обліку мають бути обґрунтовані належними доказами, які б свідчили про те, що в дійсності руху активів не було, а реалізований в подальшому актив (за умови наявності) був поставлений іншими (невстановленими особами).

1. Продовження формування доказової бази (оперативно-слідчі підрозділи);

2. Під час супроводження справи у судовому порядку - вжиття передбачених КАС України заходів (виклик та допит свідків, витребування доказів тощо) з метою встановлення всіх обставин.

Дані посадової особи.

1) Прізвище, ім'я та по батькові.

2) Дата та місце народження.

3) Національність.

4) Громадянство.

5) Освіта (які освітні заклади та в якому році закінчив).

6) Трудова діяльність (які посади та на яких підприємствах займав протягом останнього часу). Досвід здійснення підприємницької діяльності.

7) Місце роботи на даний час (рід заняття, посада, контактні телефони (робочий, домашній, мобільний)).

8) Місце проживання (реєстрації).

9) Судимість.

10) Чи являється депутатом Ради (якої).

11) Чи перебуває на обліку у психоневрологічному чи наркологічному диспансерах.

12) Відомості про паспорт або інший документ, що посвідчує особу.

Реєстрація підприємства.

1) Коли, ким та за чиїм рішенням створено суб'єкт господарювання (далі - СГ).

2) З якою безпосередньою метою створювався СГ та за чиєю вказівкою (проханням).

3) Яку господарську діяльність планувалось здійснювати СГ.

4) Хто склав статутні документи СГ, де та ким саме вони роздруковувались.

5) За рахунок яких активів формувався статутний фонд СГ.

6) Яким нотаріусом завірялись статутні документи підприємства.

7) Де відбувалась державна реєстрація СГ, хто (П. І. Б.) безпосередньо подав реєстраційні документи до державного реєстратора. У зв'язку з чим було обрано саме цього реєстратора.

8) Хто та коли укладав договір про визнання електронних документів платника податків та отримував ключ з електронним цифровим підписом. З якої адреси здійснюється відправка електронної звітності до податкового органу.

9) Яка фактична адреса СГ. У зв'язку з чим було обрано саме цю адресу. На підставі яких документів СГ займає саме ці приміщення (власність, оренда тощо).

10) Де замовлялась печатка підприємства, чому саме там, хто визначав її дизайн.

11) Де саме зберігається печатка, статутні документи, документи бухгалтерського та податкового обліку.

12) Які розрахункові рахунки та в якій банківській установі має суб'єкт господарювання? Хто їх відкривав? Яким чином проходила процедура відкриття рахунків. Чому було обрано саме цю банківську установу. Якщо відкривали не Ви, то хто? Надайте наявну інформацію про особу та її детальний опис.

13) Чи отримувались чекові книжки, чи передавались вони іншим особам.

14) Якщо відкривали Ви рахунки, то де знаходиться банківська установа, як вона виглядає зовні? З ким з працівників банківської установи Ви безпосередньо спілкувалися?

15) Якщо відкривала інша особа, яка не має відношення до суб'єкта господарювання, поясніть, на підставі яких документів та з якої причини це відбулось.

16) Чи надавали Ви зразки підпису для відкриття рахунків у банківських установах?

17) Чи маєте Ви відкриті розрахункові рахунки в банківських установах як фізична особа.

18) Чи отримували Ви готівкові кошти в банківських установах? В яких саме? Підстави для їх отримання? Кому їх передавали або яким чином використовували?

Фінансово-господарська діяльність.

1) Які функції входять до Ваших посадових обов'язків при здійсненні фінансово-господарської діяльності СГ.

2) Яким чином здійснювався підбір кадрів на підприємстві.

3) Яким чином здійснюється виплата заробітної плати співробітникам (картка, через касу).

4) Хто та з якого часу був посадовими особами СГ (директор, головний бухгалтер), які внутрішні документи СГ підтверджують посадові положення цих осіб (накази, рішення, посадові інструкції тощо). Чи мають посадові особи та виконавці відповідний рівень освіти та кваліфікації (підтверджуючі документи).

5) Хто і за яких обставин призначив саме цих осіб.

6) Хто з працівників СГ у випадку відсутності посадових осіб виконував їх обов'язки, яким чином оформлялося надання таких повноважень.

7) Хто з працівників СГ мав право першого та другого підпису первинних, банківських документів, документів бухгалтерської, податкової звітності.

8) Який порядок складання та подання податкової звітності, розрахунків, звітності з єдиного соціального внеску та інших документів існував у платника податків, хто їх заповнював, підписував та яким чином подавав до ДПІ.

9) Чи контролювали ці особи порядок ведення бухгалтерського, податкового обліку, складання документів податкової звітності СГ.

10) Чи відомо їм, яке значення має неправильне відображення в податковій звітності даних про фінансово-господарську діяльність СГ та які наслідки це тягне за собою.

11) Які господарські операції проводились між СГ за ланцюгом проведеної операції.

12) З якою метою проводились господарські операції з СГ чи за чиєю ініціативою.

13) За яких саме обставин проводились саме ці операції.

14) Які особи брали участь у проведенні цих господарських операцій зі сторони обох СГ.

15) За яких обставин познайомились, зустрічалися і хто саме познайомив.

16) Які дії здійснював кожен з учасників операції (та за яких обставин конкретизували місце, час, транспорт, зовнішні ознаки чи прикмети учасників тощо).

17) Чи відбулася фактична поставка товарів, виконання робіт (послуг).

18) Яким чином здійснювалась поставка товарів. Конкретизувати вид товарів (робіт, послуг), номенклатуру та роль кожного з учасників операції.

19) Яким транспортом перевозився товар, які документи оформлювались на транспортування, завантаження та отримання (вид та державні номерні знаки транспортних засобів).

20) Чи відомі прізвища та зовнішні ознаки водіїв (у разі перевезення товарів автомобільним транспортом).

21) Кому належать транспортні засоби, якими перевозились товари. Хто замовляв транспортне перевезення.

22) Яким чином, ким визначалась вартість товару (робіт, послуг).

23) Яким чином проводився розрахунок за поставлені товари (роботи, послуги).

24) Хто безпосередньо, яким чином, коли саме і яку суму коштів перераховували (отримували) в рахунок оплати товару (робіт, послуг).

25) В яких первинних та бухгалтерських документах ці операції відображені.

26) Чи є в наявності у СГ первинні та бухгалтерські документи, що підтверджують проведення цих операцій.

27) Хто саме підписував ці документи та ставив відтиск печатки на цих документах.

28) На чиє ім'я і ким виписувались довіреності на отримання ТМЦ, хто безпосередньо отримував товар.

29) Чи виписувались довіреності на проведення господарських операцій на інших осіб (або іншим чином уповноважувались інші особи на здійснення господарської діяльності). Ким при цьому документи складались.

30) Який розмір податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, задекларований від проведення зазначених операцій.

31) Джерела отримання доходу засновників, посадових осіб.

32) Засоби зв'язку, які використовувались службовими особами СГ, засновниками, особами, які представляли їх інтереси.

Зазначений перелік питань не є вичерпним.

Дослідження обставин реальності господарських операцій має бути результатом комплексного дослідження низки питань:

Під час проведення перевірки має бути дослідження питання щодо існування (наявності) у платника активу та його подальшого використання, у тому числі подальшого споживання.-8

Питання яке підлягає дослідженню (щодо товарів):

Чи є в наявності станом на момент проведення перевірки отриманий від СГ_К товар? Де зберігається останній? Які первинні документи (складські квитанції тощо) підтверджують його наявність?

Щодо послуг (робіт):

Чи є в наявності у платника податків документи, які підтверджують фактичне надання послуг (робіт)? (наприклад, підготовлені документи, звіти, інші об'єкти?) У разі якщо послуги (роботи) стосувалися поліпшення (зміни, створення) об'єктів матеріального світу слід перевірити такі об'єкти.

1.1. наявність на момент перевірки активу (у т. ч. шляхом проведення інвентаризації) - перевірити його властивості, виробника, інші обставини, які мають істотне значення. В даному випадку доведенню підлягає обставина, що той чи інший актив був поставлений іншими, ніж зазначені у первинних документах, особами-9.

1.2. відсутність - документування відсутності (у т. ч. шляхом фото/відеофіксації), з'ясування причин такої відсутності (у т. ч. втрати, зіпсування). Крім випадків, коли СГ прямо зазначає щодо відсутності факту реального постачання товарів (робіт, послуг), необхідно дослідити також інші випадки руху активу.

Питання, які потрібно дослідити:

1. Які підстави відсутності отриманого від СГ_К товару?

2. Чим підтверджуються (із наданням відповідних документів) такі обставини?

3. Коли відбулася втрата активу? Хто із посадових осіб СГ був персонально відповідальний за його збереження? Які були вжиті заходи щодо його розшуку, відновлення?

1.3. використання (споживання) - отримання інформації (документів), які підтверджують використання, встановлення персоналіїв, які їх відвантажували (надавали дозвіл тощо), встановлення об'єктивної необхідності для відповідного технологічного циклу тощо.-10

Питання, які потрібно дослідити:

1. Яким чином відбулося використання отриманого СГ_К товару?

2. Які документи це підтверджують? Чи не містять первинні документи суперечливості, неточності, невідповідності технологічному процесу тощо?

Питання, які мають бути досліджені:

1) Чи існує у платника затверджена процедура для відбору/перевірки постачальників? У разі, якщо не існує, чим керуються посадові особи СГ при виборі контрагента? Чи є у штаті СГ підрозділи, відповідальні за зазначені функції?

2) Яким внутрішнім документом затверджена така процедура (зазначити дату, номер, посадову особу / орган, що затвердила даний документ, основні положення)?