З метою однакового і правильного застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів Пленум Верховного Суду України постановляє дати судам такі роз'яснення:

1. Суспільна небезпечність ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів полягає в умисному невиконанні обов'язку кожної юридичної і фізичної особи сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

2. Судам слід мати на увазі, що кримінальна відповідальність за статтями 148-2 і 148-5 Кримінального кодексу України (далі - КК) настає за умисне ухилення від сплати лише тих податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які встановлено Законом України "Про систему оподаткування".

Оскільки цим Законом передбачено загальнодержавні та місцеві податки, збори й інші обов'язкові платежі, які підлягають сплаті до відповідних бюджетів та державних цільових фондів, кримінально караним визнається ухилення від сплати як загальнодержавних, так і місцевих податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

Відповідальність за ст.148-2 КК може наставати лише за наявності сукупності таких обов'язкових умов:

- коли податки, збори чи інші обов'язкові платежі, які не сплачено, передбачені податковим законодавством;

- коли об'єкт оподаткування передбачений законом;

- коли платник податку, збору чи іншого обов'язкового платежу визначений як такий відповідним законодавством.

3. Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбачена статтями 148-2 і 148-5 КК, настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом. Мотив для кваліфікації дій значення не має.

Статтею 148-2 КК передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати.

У зв'язку з цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні з неї податки, збори, інші обов'язкові платежі взагалі чи певну їх частину.

Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можуть свідчити, наприклад: перекручування в обліковій чи звітній документації; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи послуг; ведення подвійної (офіційної та неофіційної) бухгалтерії; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо.

Необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов'язкових платежів і несвоєчасну їх сплату за відсутності умислу на їх несплату. Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати обов'язкових платежів, а не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом адміністративної відповідальності за порушення, пов'язані з обчисленням і сплатою цих платежів.

4. Умисна несвоєчасна сплата податків, зборів, інших обов'язкових платежів з метою використання на інші цілі коштів, що мали бути перераховані до бюджетів чи державних цільових фондів, повинна кваліфікуватися за наявності передбачених законом підстав як зловживання посадовим становищем за відповідною частиною ст.165 КК.

За ст.165 чи іншими статтями КК, які передбачають кримінальну відповідальність за посадові злочини, має кваліфікуватися також відчуження посадовою особою майна та майнових прав, що перебувають у податковій заставі з підстав, визначених Указом Президента України від 4 березня 1998 р. "Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами", вчинене без письмової згоди органів державної податкової служби за місцезнаходженням платника податків. Такі дії посадової особи не можуть визнаватись ухиленням від сплати податків і кваліфікуватися за ст.148-2 КК.

Як зловживання посадовим становищем за ст.165 КК повинне кваліфікуватися й умисне неутримання чи неперерахування посадовою особою до бюджету сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи, оскільки платником цього податку є та особа, з доходів якої його не утримано чи не перераховано. За наявності зговору посадової особи з платником податку такі її дії мають кваліфікуватись як співучасть в ухиленні від сплати податку.

Невиконання чи неналежне виконання посадовою особою юридичної особи-платника податків своїх посадових обов'язків через недбале чи несумлінне ставлення до них, пов'язане, зокрема, з неналежним веденням бухгалтерського обліку та звітності, помилками при обчисленні сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутністю чи неналежним здійсненням контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність, якщо це призвело до несплати чи неповної сплати юридичною особою податків, зборів, інших обов'язкових платежів, за наявності передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст.167 КК.

5. Судам необхідно додержувати вимог законодавства щодо дії в часі кримінального закону про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

Законом України від 5 лютого 1997 р. "Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків", який набрав чинності з 26 лютого 1997 р., ст.148-2 КК було викладено в новій редакції. Відповідно до п.1 розд.III названого Закону діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, справи про які на час набрання цим Законом чинності перебували в стадії попереднього розслідування або судового розгляду, мають кваліфікуватися за новою редакцією ст.148-2 КК.

Враховуючи те, що Законом від 5 лютого 1997 р. за одні діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, покарання було пом'якшено, а за інші - посилено, положення цього Закону можуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить ст.58 Конституції України, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність.

У зв'язку з цим суди повинні додержувати й вимог ст.6 КК про те, що злочинність і караність діяння визначаються законом, який діяв на час його вчинення.

Дії особи, яка ухилилася від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за попереднім зговором групою осіб або у великих (від 250 до 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян) чи в особливо великих розмірах (1000 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), а також вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, можуть кваліфікуватися за відповідними частинами ст.148-2 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. лише тоді, коли вони були вчинені після 26 лютого 1997 р.

За ч.1 ст.148-2 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. мають кваліфікуватись і діяння, вчинені до 26 лютого 1997 р., якщо розмір несплаченого обов'язкового платежу не перевищує 250 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки цим Законом покарання за такі діяння було пом'якшено.

Усі інші діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, повинні кваліфікуватися за ст.148-2 КК в редакції законів від 26 січня 1993 р., або 28 січня 1994 р., або 5 лютого 1997 р. - залежно від часу їх вчинення.

З урахуванням положень ст.58 Конституції України про зворотну дію закону, який пом'якшує відповідальність, розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, має обчислюватися виходячи з неоподатковуваного мінімуму доходів громадян і щодо діянь, вчинених до 26 лютого 1997 р., проте покарання у вигляді штрафу за такі діяння повинне визначатися виходячи з мінімального розміру заробітної плати, встановленого законодавством на час вчинення діяння.

6. Судам слід мати на увазі, що суб'єктом злочину, передбаченого ст.148-2 КК, згідно з редакціями законів і від 26 січня 1993 р. і від 28 січня 1994 р. визнавалася лише посадова особа суб'єкта підприємницької діяльності.

У зв'язку з цим не підлягають кримінальній відповідальності за цією статтею фізичні особи і громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене до 26 лютого 1997 р. За наявності передбачених законом підстав такі особи можуть нести відповідальність за ст. 87 КК - за спричинення майнової шкоди державі.

Суб'єктами кримінальної відповідальності за передбачені ст.148-2 КК діяння, вчинені після 26 лютого 1997 р., є посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, громадяни-підприємці і фізичні (приватні) особи.

Під фізичними особами слід розуміти приватних осіб - платників обов'язкових платежів, встановлених для них законодавством України, а також громадян, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.

Суб'єктом злочину, передбаченого ст.148-5 КК, є громадянин-підприємець, засновник чи власник суб'єкта підприємницької діяльності, а також посадова особа останнього, якщо вони вчинили шахрайство з фінансовими ресурсами з метою одержання пільг щодо податків.

7. Суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можуть визнаватися посадові особи підприємств, установ, організацій усіх форм власності, на яких покладено відповідальність за правильність обчислення і своєчасність сплати цих платежів, ведення бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування, подання бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків, платіжних доручень та інших відповідних документів. До таких осіб належать, зокрема, керівники, головні (старші) бухгалтери та їх заступники, особи, що фактично виконують їх обов'язки, а також інші посадові особи, які мають право підпису фінансово-господарських документів.

Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим посадовим особам розпорядження підписати чи подати до податкових органів недостовірні (фальсифіковані) звіти, баланси, декларації, розрахунки або не сплачувати взагалі чи сплатити не в повному обсязі податки, збори, інші обов'язкові платежі, а також дії посадових осіб, які виконали такі незаконні розпорядження, мають кваліфікуватися за ст.148-2 КК - як виконавців цього злочину, вчиненого за попереднім зговором групою осіб.

Дії працівників підприємств, установ, організацій, які за наказами, вказівками, розпорядженнями посадових осіб, відповідальних за правильність обчислення і своєчасність сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вносять завідомо неправдиві відомості в документи первинного обліку чи звіти, баланси, декларації, розрахунки, повинні кваліфікуватись як пособництво умисному ухиленню від сплати цих платежів за ст.19 КК і відповідною частиною ст.148-2 КК, за якою кваліфіковано дії посадової особи, що віддала незаконний наказ (розпорядження, вказівку).

8. Особи, які своїми діями сприяли платникам податку (виконавцям злочину) в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, несуть відповідальність як співучасники за ст.19 КК і тією частиною ст.148-2 КК, за якою кваліфіковано дії виконавця.

Дії посадових осіб органів державної влади й місцевого самоврядування, які сприяли ухиленню громадянина чи посадової особи від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, також належить кваліфікувати як співучасть у даному злочині, а якщо вони діяли при цьому з корисливої або іншої особистої заінтересованості, - і як відповідний посадовий злочин.

9. За змістом ст.148-2 КК кримінальна відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які в 100 і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

За ухилення від сплати податків шляхом надання державним органам завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків кримінальна відповідальність за ч.2 ст.148-5 КК настає в разі заподіяння державі великої матеріальної шкоди - тобто такої, яка в 50 і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.