Конституційний Суд України в Рішенні від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 (далі - Рішення) визнав таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним), положення абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України , яким передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми пенсій (включаючи суму їх індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, отримуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їх розмір перевищує десять розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність (у розрахунку на місяць), встановленого на 1 січня звітного податкового року, - у частині такого перевищення, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії підлягають оподаткуванню чи не оподатковуються в країні їх виплати.

Вважаю за необхідне на підставі статті 93 Закону України "Про Конституційний Суд України" викласти окрему думку щодо Рішення.

1. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними. При цьому Основний Закон України не встановлює прямих обмежень щодо об'єктів можливого оподаткування. Відповідна конкретизація міститься в податковому законодавстві, зокрема Податковому кодексі України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків і зборів, їхні права та обов'язки.

Положенням абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (визнаний Конституційним Судом України таким, що не відповідає Конституції України) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включалися суми пенсій або щомісячного довічного грошового утримання (якщо їх розмір перевищує десять розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність). Однією з підстав для висновку про неконституційність зазначеного положення названого кодексу є порушення, за твердженням Конституційного Суду України, принципу рівності за ознаками майнового стану (підпункт 4.4 пункту 4 мотивувальної частини Рішення ).

Щодо цього варто зазначити, що в статті 24 Конституції України закріплено два взаємопов'язаних, але відмінних принципи: принцип рівності (частина перша) і принцип заборони дискримінації (частина друга). Відповідно до юридичної позиції Конституційного Суду України гарантована Конституцією України рівність усіх людей в їх правах і свободах означає необхідність забезпечення їм рівних правових можливостей як матеріального, так і процесуального характеру для реалізації однакових за змістом та обсягом прав і свобод (абзац п'ятий підпункту 2.2 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 12 квітня 2012 року № 9-рп/2012 ).

Принцип рівності забезпечується шляхом виключення будь-якої дискримінації за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками. Водночас допускається диференційований підхід до певних правовідносин за умови, що він є виправданим з погляду демократичного суспільства за наявності обґрунтованих причин. Застосування абсолютного принципу рівності для регулювання соціальних прав з метою забезпечення соціальної справедливості може унеможливити внесення змін до будь-яких законодавчих актів (щодо прав та обов'язків осіб) і створити загрозу для економічної безпеки держави (спричинивши негативні фінансові наслідки). Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях також зазначав, що відмінність у ставленні є дискримінаційною тоді, коли немає об'єктивного й обґрунтованого виправдання; іншими словами, якщо не переслідується легітимна мета чи якщо немає достатнього зв'язку між пропорційністю заходів, використаних для досягнення мети, чи якщо мета потребує зусиль для реалізації (пункт 51 Рішення у справі "Стек та інші проти Сполученого Королівства" ("Stec and Others v. The United Kingdom") від 12 квітня 2006 року, заяви № 65731/01 та № 65900/01).

Відповідно до Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, як, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4); соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків (підпункт 4.1.6 пункту 4.1 статті 4).

Конституційний Суд України вказував, що запровадження пільг щодо окремих податків чи конкретних їх платників не повинно розглядатися як прояв податкової дискримінації, недобросовісної конкуренції, створення привілейованого становища, порушення принципів рівності та єдиного підходу в оподаткуванні (абзац шостий підпункту 3.5 пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 16 лютого 2010 року № 5-рп/2010 ). Отже, рівність у податковій сфері не означає абсолютної однаковості; протилежне свідчитиме про порушення принципу справедливості.

Варто зазначити, що в теорії оподаткування виділяють так звану "рівність по горизонталі", за якою платники податку, які перебувають в однаковому становищі, мають нести рівні податкові зобов'язання, та "рівність по вертикалі", відповідно до якої податкові зобов'язання платників податку, різних за статками і доходами, не можуть бути рівними і підлягають диференціації.

Умовно приклад порушення "рівності по горизонталі" можна навести з Рішення Конституційного Суду Королівства Іспанія від 22 липня 1996 року № 134/96, постановленого за результатом розгляду справи щодо встановлення різних правових режимів оподаткування пенсій по інвалідності, які надаються державним службовцям, та пенсій по інвалідності, які надаються особам, охопленим системою соціального забезпечення. Особи, віднесені до першої групи, звільнялися від оподаткування пенсії лише у разі, коли ступінь інвалідності був еквівалентним важкій інвалідності (коли внаслідок тілесних або функціональних порушень інваліду потрібна допомога іншої людини для виконання найістотніших дій у повсякденному житті), особи другої групи звільнялися від оподаткування пенсії також у разі абсолютної постійної інвалідності (коли ступінь інвалідності не дозволяє працівнику виконувати будь-яку роботу). Суд дійшов висновку про порушення принципу рівності та відсутність розумного обґрунтування для запровадження вказаної диференціації.

Конституційний Суд Республіки Хорватія також висловив позицію щодо оподаткування пенсій, зазначивши, що законодавець є незалежним при регулюванні податкової системи у Республіці Хорватія за умови, що він дотримується при цьому конституційних принципів рівності і справедливості; відповідно до цих принципів податкові зобов'язання повинні бути встановлені і розподілені між усіма платниками податків таким чином, щоб вони були пропорційними їх економічним можливостям, відповідали вимозі рівномірного розподілу податкового тягаря (Рішення від 17 листопада 2009 року № U-IP-3 820/2009).

Положення абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України не мало ознак порушення принципу рівності, адже воно стосувалося всіх без винятку осіб, розмір пенсій яких перевищував десять розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність, тобто не допускало різного ставлення до осіб, які перебували в однакових і порівнянних умовах.

Прикладами країн, у яких податком на доходи обкладається лише та частина пенсійних виплат, яка перевищує встановлений розмір, є Естонська Республіка, Республіка Хорватія. У Литовській Республіці оподатковується лише частина пенсійних виплат, отриманих відповідно до закону про додаткове добровільне накопичення пенсій або закону про накопичення професійних пенсій, пропорційна сплаченим пенсійним внескам. У Республіці Австрія встановлюється ставка оподаткування пенсій залежно від сумарного доходу за рік.