ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

Департамент інформаційної політики

та масово-роз'яснювальної роботи

07.09.2006

Законодавчі норми щодо оподаткування ПДВ операцій,

що здійснюються у зовнішньоекономічній діяльності

При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються в зовнішньоекономічній діяльності, необхідно врахувати зміни та доповнення з вищезазначених питань, внесені у 2005 р. до Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) Законом N 2505-IV ( 2505-15 ) (набрав чинності 31.03.2005 р.).

За новими правилами визначення порядку оподаткування ПДВ тієї чи іншої операції платника здійснюється залежно від місця поставки товарів або місця надання послуг.

Згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

З метою уникнення різного розуміння місця поставки стосовно деяких операцій пунктами 6.4 та 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) окремо роз'яснюються такі випадки.

Відповідно до п. 6.4 ст. 6 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) місцем поставки товарів вважається:

а) якщо товари відправляються або транспортуються продавцем чи покупцем або третьою особою - місце, де товари фактично перебувають на момент відправлення або транспортування;

у разі постачання товарів, які збираються або монтуються з проведенням пусконалагоджувальних робіт або без проведення таких робіт постачальником чи від його імені, - місце, де такі товари монтуються або збираються;

у разі якщо ці товари з технічних, технологічних або інших аналогічних причин не можуть бути доставлені отримувачу інакше ніж у розібраному або в незібраному стані, - місце, де товари перебувають на момент відправлення або транспортування особі, якій вони поставляються;

б) якщо товари не відправляються або не транспортуються - місце, де товари перебувають на момент поставки;

в) у разі якщо продається нерухоме майно - місце його розташування;

г) при наданні послуг з поставки товарів для морських, повітряних або залізничних транспортних засобів у тій частині, що припадає на перевезення пасажирів або вантажів по митній території України, - пункт відправлення такого транспортного засобу.

Для застосування п. 6.4 ст. 6 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) вживаються такі терміни:

частина перевезення пасажирів або вантажів транспортним засобом по митній території України - частина перевезення, що здійснюється між пунктом відправлення на митній території України (пунктом перетину державного кордону України) та пунктом прибуття такого транспортного засобу на митній території України (пунктом перетину державного кордону України), без будь-яких зупинок за межами такої митної території;

пункт відправлення транспортного засобу - перший пункт посадки пасажирів або навантаження вантажів на такий транспортний засіб;

пункт прибуття транспортного засобу на митній території України - останній пункт на митній території України для посадки (висадки) пасажирів або навантаження (вивантаження, перевантаження) вантажів на митній території України.

У разі поїздки або перевезення в обидва напрямки поїздка (перевезення) у зворотний бік вважається з метою оподаткування окремим перевезенням;

д) якщо товари продаються через глобальну комп'ютерну мережу Інтернет незалежно від місця реєстрації його доменного імені (сайта, електронної сторінки чи адреси) - місцезнаходження продавця або місце його проживання.

Згідно з п. 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) місцем поставки послуг вважається:

а) за винятками, визначеними у підпунктах "в", "д", "е" цього підпункту, - місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а в разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента;

в) при наданні послуг агентами, посередниками чи іншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомості) (за текстом - ріелтерами), іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд та здійснення робіт із будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів), інших подібних послуг, пов'язаних з продажем або будівництвом нерухомості, - місце, де така нерухомість розташована або буде розташована;

г) місце, де фактично надаються послуги у сфері: культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або подібної їм діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, та пов'язаних з ними послуг;

діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування);

оцінки нерухомого майна (нерухомості);

проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику;

д) місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації - місце постійної адреси або постійного проживання, у разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги з:

передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;

надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промовтерства);

надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

надання обов'язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;

надання послуг фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;

надання агентських послуг від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів);

е) при наданні послуг персоналу з обслуговування морських, повітряних та космічних об'єктів - місце надання таких послуг.

Особливості оподаткування ПДВ

по імпортних операціях

Платником ПДВ є будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб - ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством (п. 2.4 ст. 2 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).

Однак із цього визначення осіб, що є платниками ПДВ, є винятки. Зокрема, до осіб, що є платниками ПДВ, у разі імпорту товарів не належать фізичні особи, не зареєстровані платниками ПДВ, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних частин до них такими фізичними особами), а також нерезиденти, які пересилають поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного поштового союзу на митну територію України, та отримувачі таких поштових відправлень.

У разі ввезення (пересилання) товарів (предметів) фізичними особами, не зареєстрованими як платники ПДВ, в обсягах, що перевищують неторговий оборот, який підлягає оподаткуванню, такі особи сплачують ПДВ під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України без реєстрації, виходячи з митної вартості товарів (предметів), що перевищують розмір неторгового обороту.

Згідно з пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) операції із ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (за текстом - імпорту) є об'єктом оподаткування ПДВ.

З метою оподаткування ПДВ до імпорту також прирівнюються такі операції, як операції із:

ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у тому числі в разі повернення об'єкта-лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке ввезення пов'язане з поверненням товарів у зв'язку;

з припиненням дії зазначених договорів;

поставки товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обігу (крім території інших безмитних магазинів);

поставки продуктів переробки (готової продукції);

з митного режиму переробки на митній території України на митну територію України для їх вільного обігу;

в інших випадках, передбачених Митним кодексом України ( 92-15 ).

Законом N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) передбачено і такі імпортні операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, зокрема до них віднесено операції з імпорту майна як технічної або благодійної (гуманітарної) допомоги згідно з нормами міжнародних договорів України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, або відповідно до закону (пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР.

У разі здійснення операцій з імпорту товарів платник ПДВ має визначити базу оподаткування згідно з нормами п. 4.3 ст. 4 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), відповідно до якого базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації, з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження, страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизного збору, ввізного мита, інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.

Щодо готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, то згідно з п. 4.4 ст. 4 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) у разі її поставки на митній території України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну такої готової продукції згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань. При цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку, передбаченому для оподаткування товарів, що імпортуються, а відповідальність за сплату податку покупцем такої продукції несе її вітчизняний переробник.

До пільгових операцій з імпорту товарів віднесено операції, які звільнено від оподаткування ПДВ, зокрема:

операції, які здійснюються в рамках наукового і технологічного співробітництва відповідно до Угоди між Україною та Європейським Співтовариством про наукове і технологічне співробітництво, з імпорту, а також виконання (надання) робіт, послуг (за кошти, надані Європейським Співтовариством) для їх використання або споживання на митній території України організаціями, заснованими за участю Європейського Співтовариства, та/або учасниками наукового і технологічного співробітництва (п. 5.13 ст. 5 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).

У разі порушення вимог щодо цільового використання зазначених товарів, робіт та послуг платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму податку на додану вартість, що мала бути сплачена в момент імпорту, виконання (надання) робіт, послуг на цій території або нарахована на загальних підставах, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до закону;

операції з імпорту культурних цінностей згідно з кодами УКТ ЗЕД ( 2371г-14 ) 9701 10 00 00, 9701 90 00 00, 9702 00 00 00, 9703 00 00 00, 9704 00 00 00, 9705 00 00 00, 9706 00 00 00, виготовлених п'ятдесят і більше років тому, які ввозяться з метою їх подальшої передачі музеям, галереям, виставковим центрам, архівам, установам культури або освіти, що знаходяться у державній або комунальній власності (п. 5.14 ст. 5 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР );

операції з тимчасового ввезення на митну територію України та подальшого вивезення з митної території України (а також із ввезення на митну територію України раніше вивезеного з митної території України) товарів за переліком, визначеним статтею 206 Митного кодексу України ( 92-15 ), та повітряних суден, які ввозяться на митну територію України за договорами оперативного лізингу. Строк тимчасового ввезення визнається статтею 208 Митного кодексу України. Кабінет Міністрів України має право продовжувати строк, визначений Митним кодексом України (п. 5.17 ст. 5 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).

Особливості оподаткування

ПДВ експортних операцій

Операції із вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту), поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).

З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюються операції із:

вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке вивезення пов'язане з припиненням дії зазначених договорів;

поставки товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

передачі товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;

в інших випадках, визначених Митним кодексом ( 92-15 ).

Базою оподаткування послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (п. 4.3 ст. 4 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ). Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, який засвідчує факт отримання послуг.

Перелік експортних операцій передбачає і такі, що є пільговими: звільнені від оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. До звільнених віднесено операції з поставки послуг, що надаються іноземним суднам та оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами (п. 5.16 ст. 5 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР )). Перелік операцій, при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг яких застосовується нульова ставка, наведено у п. 6.2 ст. 6 Закону N 168/97-ВР.