З метою належного застосування банками окремих нормативно-правових актів Національного банку України з бухгалтерського обліку надаємо роз'яснення з таких питань.

1. Щодо визначення справедливої вартості кредитних та вкладних (депозитних) операцій.

Відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України(1) (далі - Інструкція N 481) банк оцінює надані (отримані) кредити, розміщені (залучені) вклади (депозити) під час первісного визнання за справедливою вартістю, уключаючи витрати на операцію, і відображає в бухгалтерському обліку відповідно як актив та зобов'язання, які не підлягають взаємозаліку. Кредити, придбані банком, оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку аналогічно до наданих кредитів.

(1)Затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 N 481 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22.01.2008 за N 48/14739 (зі змінами).

Основою визначення справедливої вартості є припущення, що суб'єкт господарювання діє безперервно і не має ні наміру, ні потреби ліквідувати чи суттєво скоротити обсяг своєї діяльності або здійснювати операцію за несприятливих умов.

Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін.

Первісне придбання, ініціювання фінансового активу або виникнення фінансового зобов'язання - це, зазвичай, ринкова операція, яка забезпечує основу для попередньої оцінки справедливої вартості фінансового інструменту.

Отже, справедлива вартість фінансового інструменту під час первісного визнання, як правило, дорівнює фактичній ціні операції.

Якщо ринок для фінансового інструменту не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання, який наведено в МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (далі - МСБО 39). Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого подібного інструмента (подібного за валютою, строком погашення, процентною ставкою тощо), аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення.

Відповідно до статті 47 Закону України "Про банки і банківську діяльність" комерційні банки самостійно встановлюють процентні ставки та комісійну винагороду по своїх операціях.

Таким чином, банки мають визначати кредитну політику згідно з вимогами МСБО 39 із застосуванням професійного судження.

У разі зміни поточних ринкових умов або поточних ринкових ставок, які стягуються банком чи іншими учасниками фінансового ринку за подібними борговими інструментами, з метою уникнення неринкових операцій банку доцільно переглядати свою кредитну політику в частині процентних ставок.

2. Щодо визнання в обліку "прибутку/збитку першого дня" за кредитними та вкладними (депозитними) операціями.

Інструкцією N 481 передбачається, що банк визнає прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю фінансового активу або фінансового зобов'язання та номінальною вартістю (сумою фактично наданих (отриманих) коштів) в кореспонденції з рахунками дисконту (премії), якщо під час первісного визнання він визначає вартість фінансового інструменту за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова.

Тобто в бухгалтерському обліку одразу визнається прибуток або збиток, якщо банк надає (отримує) кредит або розміщує (залучає) вклад (депозит) за ставкою, що суттєво відрізняється від ставки, яку банк застосовує на цю ж дату для подібних фінансових інструментів.

Суми неамортизованого дисконту (премії) амортизуються із застосуванням ефективної ставки відсотка не рідше одного разу на місяць протягом строку дії договору в кореспонденції з рахунками процентних доходів (витрат) Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України (2) (далі - План рахунків).

(2)Затверджений постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 N 280 а зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.07.2004 за N 918/9517.

3. Щодо застосування методу ефективної ставки відсотка за кредитними та вкладними (депозитними) операціями.

Згідно з Інструкцією N 481 кредити, вклади (депозити) після первісного визнання банк має оцінювати за амортизованою собівартістю з використанням методу ефективної ставки відсотка під час нарахування процентів та амортизації дисконту (премії).

Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України(3) (далі - Правила N 255) встановлено, що процентний дохід за фінансовими інструментами має визнаватися із застосуванням методу ефективної ставки відсотка.

(3) Затверджені постановою Правління Національного банку України від 18.06.2003 N 255 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 11.07.2003 за N 583/7904 (із змінами).

Ефективна ставка відсотка розраховується під час первісного визнання фінансового інструменту шляхом визначення потоків грошових коштів з урахуванням умов договору за відповідним фінансовим інструментом.

Балансова вартість наданих (отриманих) кредитів та розміщених (залучених) вкладів (депозитів) під час первісного визнання включає витрати на операцію. До витрат на операцію належать гонорари та комісії, сплачені агентам, консультантам, брокерам, дилерам, збори регулюючих органів і фондових бірж, а також податки та збори на передачу прав. Витрати на фінансування, внутрішні адміністративні витрати, а також витрати на збереження/володіння фінансовими інструментами не включаються до витрат на операцію, що безпосередньо пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту. Під час розрахунку ефективної ставки відсотка беруться до уваги також комісії, що є невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту, незалежно від моменту їх отримання згідно з умовами договору.

Відповідно витрати на операцію включаються до розрахунку процентного доходу або процентних витрат із застосуванням ефективної ставки відсотка.

Для забезпечення належного контролю за своєчасною сплатою клієнтом процентів, які нараховуються на основну суму боргу за ставкою, передбаченою умовами договору, банки використовують відповідні балансові рахунки з обліку нарахованих доходів Плану рахунків.

Будь-які різниці, що виникають між сумою визнаних за ефективною ставкою відсотка процентних доходів (витрат) та нарахованих за номінальною процентною ставкою доходів (витрат) за фінансовими інструментами відображаються за рахунками з обліку неамортизованого дисконту (премії) у кореспонденції з рахунками з обліку процентних доходів (витрат).

Амортизація визнаного дисконту (премії) за фінансовими інструментами здійснюється одночасно з нарахуванням процентів, таким чином забезпечується застосування методу ефективної ставки відсотка.

У деяких випадках фінансові активи купують з великою знижкою, яка відображає понесені збитки. Такі кредитні збитки включають в попередньо оцінені грошові потоки при обчисленні ефективної ставки відсотка. Як правило, за такими кредитами кредитор не очікує отримати основну суму кредиту та/або процентів в повному обсязі, тому наприкінці строку залишається частина неамортизованого дисконту, яка списується в кореспонденції з рахунками, за якими обліковується непогашена основна сума кредиту та/або непогашена сума нарахованих процентів.

Відповідно до вимог МСБО 39 ефективна ставка відсотка змінюється для фінансових активів та зобов'язань з плаваючою ставкою та у разі суттєвих змін умов фінансового зобов'язання, що призводить до погашення цього фінансового зобов'язання та визнання нового.

За знеціненими наданими кредитами/розміщеними вкладами (депозитами) (поки їх амортизована собівартість не сягне нульового значення) продовжується визнання доходу, який дорівнює добутку амортизованої собівартості та ефективної ставки відсотка, що була розрахована під час первісного визнання цих кредитів/вкладів (депозитів).

В подальшому (якщо амортизована собівартість наданих кредитів/розміщених вкладів (депозитів) дорівнює нулю) з метою накопичення інформації про заборгованість за нарахованими та не отриманими процентами за знеціненими кредитами банк може здійснювати нарахування процентів відповідно до прийнятої облікової політики за рахунками класів 8 "Управлінський облік" або 9 "Позабалансові рахунки" Плану рахунків.

Маємо зазначити, що за такими фінансовими інструментами, як кредити та депозити "овернайт", кредити "овердрафт", вклади (депозити) на вимогу ефективна ставка відсотка не застосовується. За цими інструментами отримані (сплачені) комісії, що є невід'ємною частиною фінансового інструмента, визнаються за рахунком 3600 П "Доходи майбутніх періодів" (3500 А "Витрати майбутніх періодів") Плану рахунків та амортизуються прямолінійним методом на процентні доходи (витрати) протягом дії кредитного договору.

Одночасно звертаємо Вашу увагу, що банки мають визначати у внутрішніх положеннях з кредитування весь комплекс взаємопов'язаних фінансових, організаційних, технологічних, інформаційних, юридичних та інших процедур, які забезпечують відповідні контролі та можливість розрахунку реальної процентної ставки за наданими кредитами згідно з вимогами нормативно-правових актів Національного банку України, зокрема Правил надання банками України інформації споживачу про умови кредитування та сукупну вартість кредиту(4).

(4)Затверджені постановою Правління Національного банку України від 10.05.2007 N 168 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 25.05.2007 за N 541/13808.

4. Щодо відображення в бухгалтерському обліку дисконтів/премій за кредитними операціями.