Державна податкова служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) розглянула лист [...] про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства щодо діяльності акцизних складів, обліку акцизного палива.

У першій частині звернення Товариство повідомляє, що за умовами договору поставки передбачається приймання товару за кількістю на склад покупця. Товар завантажується у залізничні цистерни на складі постачальника і прямує залізничним транспортом на склад покупця. Від моменту відвантаження до моменту приймання на складі покупця проходить від одного до шести днів. Видаткова накладна виписується постачальником і підписується покупцем після вивантаження товару та визначення кількості товару на склад покупця, який приймається покупцем. При цьому, кількість товару, який завантажений в цистерну, та кількість товару, який вивантажений з цистерни на склад покупця, - не співпадають, у зв'язку з наступними чинниками: природні втрати при завантаженні / вивантаженні / транспортуванні товару, похибки вимірювань, невивантажуваний залишок в цистерні.

Щодо того, якою датою підприємство-постачальник повинно виписати акцизну накладнуна користь підприємства-покупця за вищенаведених умов: за датою завантаження в залізничну цистерну чи датою підписання видаткової накладної (питання перше першої частини звернення)

Відповідно до абзацу першого п. 231.1 ст. 231 Кодексу, у редакції, яка діє із 01.07.2019, платник акцизного податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладнуза кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕДреалізованого пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що реалізація, зокрема, пального для цілей розд. VI "Акцизний податок" Кодексу будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження), зокрема, пального з переходом права власності, зокрема, на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Також відповідно до п. 231.3 ст. 231 Кодексу, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов'язана скласти акцизну накладнув двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:

а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;

б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;

в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;

г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального, з якого сплачено акцизний податок, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу (пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Акцизна накладнаскладається платником податку, зокрема, в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації, зокрема, пального (абзац перший п. 231.3 ст. 231 Кодексу).

Отже, з метою складання акцизної накладноїдатою здійснення операції з реалізації пального вважається дата фізичної передачі (відпуску, відвантаження) такого пального, що засвідчується у первинних документах, незалежно від того, коли відбулась сплата або перехід права власності, отримання його покупцем.

У випадку, що розглядається, дата складання акцизної накладної:

на операцію з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з акцизного складу до акцизного складу пересувного (першої акцизної накладної) - дата завантаження пального в залізничну цистерну;

на операцію з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з пересувного акцизного складу (зазначеного в першій акцизній накладнійяк акцизний склад пересувний, на яке отримане пальне) будь-якій іншій особі (другої акцизної накладної) - дата вивантаження пального із залізничної цистерни.

Відповідно до п. 231.3 ст. 231 Кодексу акцизна накладнав двох примірниках складається у разі реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу до іншого акцизного складу, з акцизного складу до акцизного складу пересувного, з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного, з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Щодо кількості товару, яка повинна бути відображена в акцизних накладнихпри завантаженні в залізничну цистерну та вивантаженні з неї, зважаючи, що такі кількості при завантаженні й вивантаженні відрізняються (у другому випадку кількість товару (обсяг пального) є меншим) (питання друге першої частини звернення)

Відповідно до абзацу другого п. 231.1 ст. 231 Кодексу платник акцизного податку з реалізації пального зобов'язаний скласти акцизну накладнуна обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених ст. 229 Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.

Платник податку має право зареєструвати акцизні накладніта/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в ЄРАН на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, обчислений за формулою, наведеною у п. 232.3 ст. 232 Кодексу, яка враховує показник Втрат - загальний обсяг пального втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, що засвідчені відповідним актом втрати, псування чи знищення пального, зазначеним в акцизній накладній / розрахунку коригування, зареєстрованій в ЄРАН (п. 232.2 ст. 232 Кодексу).

Відповідно до п. 16 розд. II Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 N 262 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 09.07.2019 за N 753/33724 (далі - Порядок N 262), таблична частина акцизної накладної заповнюється в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД(10 знаків);

2) до графи 2 вноситься інформація щодо опису пального згідно з УКТ ЗЕД;

3) у графах 3, 4 зазначається інформація щодо обсягу реалізованого (відвантаженого, втраченого) або ввезеного пального:

у кілограмах (графа 3);

у літрах, приведених до температури 15° C (графа 4).

Внесені до цих граф показники можуть мати лише додатне значення.

Отже, обсяг пального, який має бути відображений в акцизних накладнихпри завантаженні в залізничну цистерну (перша акцизна накладна) та вивантаженні з неї (друга акцизна накладна) має відповідати фактичним даним такого показника при здійсненні кожної із вказаних операцій.

При цьому відповідно до положень абзацу другого п. 231.1 ст. 231та п. 232.3 ст. 232 Кодексу на втрати пального (природні втрати при завантаженні / вивантаженні / транспортуванні товару, похибки вимірювань, невивантажуваний залишок в цистерні) Товариство має скласти окрему акцизну накладну. Додатково звертаємо увагу, що відповідно до п. 232.3 ст. 232 Кодексу Товариством має бути складено акт витрат пального.