Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податку на прибуток та ПДВ у разі проведення процедури реорганізації платника податку шляхом перетворення та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку планує змінити організаційно-правову форму підприємства шляхом перетворення з акціонерного товариства на товариство з обмеженою відповідальністю.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини першої і другої статті 108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 98.1 статті 98 ПКУ під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, зокрема, для господарських товариств - зміна організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України.

Щодо податкових наслідків з податку на прибуток

Питання 1

Щодо врахування сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком б а прибуток підприємств правонаступником при реорганізації акціонерного товариства шляхом перетворення.

Відповідно до ст. 108 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи.

Згідно зі ст. 87 Закону України від 17 вересня 2008 року N 514-VI "Про акціонерні товариства" зі змінами та доповненнями (далі - Закон N 514) перетворенням акціонерного товариства визнається зміна організаційно-правової форми акціонерного товариства з його припиненням та передачею всього майна, прав і обов'язків підприємницькому товариству - правонаступнику згідно з передавальним актом.

Акціонерне товариство може перетворитися лише на інше господарське товариство або виробничий кооператив.

Відповідно до ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.

Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Згідно зі ст. 106 ЦКУ злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений ст. 107 ЦКУ.

Відповідно до частин другої - четвертої ст. 107 ЦКУ встановлено, що після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов'язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами.

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом.

Порушення положень частин другої та третьої ст. 107 ЦКУ є підставою для відмови у внесенні до єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб - правонаступників.

Об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, на підставі пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), є прибуток з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Підпунктом 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Отже, враховуючи викладене вище, а також те, що Кодексом не передбачено різниць, що надають право платнику податку на прибуток підприємств при реорганізації (зокрема, шляхом перетворення) здійснювати врахування при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток від'ємного значення об'єкта оподаткування платника податку, який припиняється в результаті реорганізації, фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника не зменшується на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акту.

Зауважимо, що із зазначеного питання на відповідний запит платника вже було надано індивідуальну податкову консультацію листом Державної фіскальної служби України від 22.03.2019 N 1177/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

При цьому слід зазначити, що відповідно до листа Міністерства фінансів України від 05.02.2020 N 11210-09-62/3739, враховуючи можливість мінімізації платниками податків податкових зобов'язань по податку на прибуток підприємств під час здійснення реорганізації юридичних осіб, Мінфіном були підготовлені пропозиції, які враховані у законопроєкті "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (реєстр. N 1210 від 30.08.2019), прийнятого Верховною Радою України на пленарному засіданні 16 січня 2020 року в другому читанні та в цілому.

Ці пропозиції полягають у доповненні Кодексу новим підпунктом 140.4.2-1 пункту 140.4 статті 140, яким визначається порядок врахування платником податку - правонаступником суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств платника податку, що реорганізується.

Так, запропоновано, що під час проведення реорганізації від'ємне значення об'єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, яке обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акту або розподільчого балансу, зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника у сумі, що не перевищуватиме суму власного капіталу платника податку, який припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року, та за умови, що платник податку, який припиняється, та платник податку - правонаступник були пов'язаними особами більше, ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).