Державна податкова служба України розглянула звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні окружного адміністративного суду, яке залишено без змін постановою апеляційного адміністративного суду, та, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 роздiлу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Рішенням визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану Товариству Державною податковою службою України та зареєстровану в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій на звернення щодо порядку визначення податкових зобов’язань і формування податкового кредиту у ситуації, описаній у зверненні.

Як зазначено у зверненні, Товариство на підставі виданих ліцензій здійснювало виробництво, транспортування, постачання теплової енергії, виробництво електричної енергії та відносилося до об`єктів критичної інфраструктури.

Відповідно до норм ПКУ, Товариство застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ.

У зв`язку із закінченням терміну оренди виробничих потужностей і анулюванням/зупиненням ліцензій, Товариство припинило виробництво електричної та теплової енергії, постачання теплової енергії споживачам та передало такі функції та виробничі потужності іншому підприємству (далі  третя особа).

В результаті зазначених змін у Товариства залишилась:

 дебіторська заборгованість населення за спожиту та не оплачену теплову енергію;

 кредиторська заборгованість перед постачальником газу за придбаний протягом 2022-2023 р.р. природний газ, розрахунки за який з постачальником газу не проведені.

В свою чергу, при придбанні природного газу Товариство отримувало податкові накладні від постачальника газу (зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)), право на податковий кредит за якими виникало за касовим методом.

З метою погашення кредиторської заборгованості за газ, між Товариством (первісний боржник), постачальником газу (кредитор) та третьою особою (новий боржник) укладено трьохсторонній договір про переведення боргу, внаслідок чого оплата постачальнику за отриманий Товариством природний газ, який було використано в господарській діяльності (виробництво електричної та теплової енергії), буде здійснена іншим суб`єктом господарювання (новий боржник).

На дату укладання договору про переведення боргу у Товариства виникла заборгованість перед новим боржником на повну суму переданої останньому кредиторської заборгованості перед постачальником природнього газу.

Тобто, борг перед постачальником газу не списано, а погашено шляхом зміни сторони в зобов`язанні за умовами трьохстороннього договору про переведення боргу.

Списання кредиторської заборгованості зараховується до доходів звітного періоду та відображається в бухгалтерському обліку через дохідні рахунки 7 класу, а у товариства в бухгалтерському обліку відображена проводка Дт 631 "Постачальник газу" Кт 631 "Новий боржник".

Відповідно до умов трьохстороннього договору про переведення боргу, погашення заборгованості Товариства перед третьою особою (новий боржник) відбудеться за рахунок активів Товариства, переважно за рахунок дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію, суми ПДВ при постачанні якої також визначались за касовим методом, що призведе до визначення податкових зобов`язань на дату такої передачі.

З метою погашення дебіторської заборгованості за спожиту та не оплачену теплову енергію буде підписаний договір про відступлення Товариством третій особі (новий боржник) права вимоги за поставлену споживачам та не оплачену теплову енергію.

При придбанні природного газу Товариство отримало податкову накладну від постачальника газу, право на податковий кредит за якою виникало за касовим методом.

При постачанні Товариством теплової енергії споживачам, оплата за яку не була проведена, підприємство не формувало податкові зобов`язання з ПДВ.

Укладення договорів про переведення боргу та про відступлення права вимоги для Товариства є підставою для списання дебіторської та кредиторської заборгованостей, сформованих за поставленою тепловою енергією та за отриманим від постачальника газу природним газом.

На дату списання дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги (інший вид компенсації вартості поставлених послуг) у підприємства відповідно до пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ виникають податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з постачання теплової енергії.

На дату списання кредиторської заборгованості перед постачальником газу за отриманий природний газ на підставі договору про переведення боргу (надання інших видів компенсацій вартості поставлених товарів (послуг)) Товариство відповідно до пункту 187.10 статті 187 та пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ формує податковий кредит з ПДВ на підставі належним чином складених та зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, отриманих від постачальника газу при придбанні природного газу.

З огляду на вказані обставини Товариство у зверненні № 107 запитує:

1) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ при списанні дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги, в описаній у зверненні ситуації?;

2) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни кредитора у зобов’язанні визначено статтями 512-519 ЦКУ.

Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правила заміни боржника (переведення боргу) визначено статтями 520-524 ЦКУ.

Так, боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Новий боржник у зобов'язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником.

Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ відступлення права вимоги  операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи. При цьому під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).