Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування доходу нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, товариство уклало договір на отримання послуг від нерезидента, держава реєстрації якого Франція. Виконавець надає послуги транспортування та перевалку вантажів замовника, а саме фрахт.

Заявник запитує:

Чи має право товариство на звільнення від податку на доходи нерезидентів в повному обсязі?

Взаємовідносини, що виникають за договорами транспортного експедирування регулюються положеннями глави 65 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Згідно зі ст. 929 ЦКУ за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір з перевезення вантажу, забезпечити відправку й одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.

Законом України від 01 липня 2004 року № 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі – Закон № 1955) передбачено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (ст. 4 Закону № 1955).

Статтею 8 Закону № 1955, передбачено, що експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування. Експедитори за дорученням клієнтів фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об’єкти для своєчасного відправлення вантажів.

Водночас, якщо нерезидент здійснює перевезення вантажу власним транспортом, то такі послуги перевезення розглядаються як фрахт.

Згідно з п.п. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Підпунктом 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

Відповідно до п.п. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Кодексу базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються безпосередньо нерезидентом із використанням його власного транспорту, то такі послуги розглядаються як фрахт і підлягають оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст.141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів щодо звільнення від оподаткування або зменшення ставки для оподаткування.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

З інформації про фактичні обставини здійснення відповідних господарських операції, наведеної у зверненні, що розглядається, випливає, що, на думку заявника, доходи із джерелом їх походження з України, отримані нерезидентом, які відповідно до Кодексу визначаються як фрахт, і підлягають звільненню від оподаткування згідно зі ст. 7, ст. 8 та ст. 21 Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі – Конвенція).

Положення Конвенції, ратифікованої Законом України № 150/98-ВР

від 03.03.1998, яка набрала чинності в українсько-французьких податкових відносинах 01.11.1998, застосовуються "до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (ст. 1 Конвенції) та поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є "податок на прибуток підприємств" (ст. 2 Конвенції).

Для цілей цієї Конвенції термін "особа" включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; терміни "підприємство Договірної Держави" та "підприємство другої Договірної Держави" означають відповідно підприємство, що експлуатується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що експлуатується резидентом другої Договірної Держави; термін "міжнародне перевезення" означає будь-яке перевезення морським або повітряним судном, що експлуатується підприємством Договірної Держави, за винятком тих випадків, коли морське або повітряне судно експлуатується виключно між пунктами другій Договірній Державі (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

"При застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція. Значення терміну згідно з податковим законодавством цієї Держави повинно мати пріоритет над значенням, передбаченим для такого терміну в інших підрозділах законодавства цієї Держави" (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається

ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої, "для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, місцеперебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться".

Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції "прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва".

"Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті" (п. 7 ст. 7 Конвенції).

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює "постійне представництво" в цій іншій Державі, зазначено у ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає "постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства".

Таким чином, у загальному порядку відповідно до ст. 7 Конвенції доходи (прибуток), які не розглядаються окремо в інших статтях Конвенції, отримані особою, яка у розумінні Конвенції є підприємством – резидентом Франції, від підприємницької (господарської) діяльності, зокрема діяльності, пов’язаної із наданням ним відповідних послуг, що здійснюється цією особою не через постійне представництво, розташоване в Україні, підлягають оподаткуванню лише у Франції і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.