Про розподіл продукції з питань щодо нарахування і сплати податку на прибуток підприємств за угодою про розподіл продукції

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства – інвестора (оператора) за Угодою про розподіл продукції з питань щодо нарахування і сплати податку на прибуток підприємств за угодою про розподіл продукції та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомляє, що є інвестором за Угодою про розподіл продукції (далі – Інвестор).

Інвестор за Угодою про розподіл продукції (далі – УРП) здійснює видобуток природного газу. Відповідно до статті 12 УРП Інвестор здійснює розподіл продукції, визначаючи частку компенсаційної та прибуткової частини, що належить державі та Інвестору. При цьому щомісячна частка компенсаційної продукції не може перевищувати 70% загального обсягу виробленої товарної продукції до повного відшкодування витрат на нафтогазову діяльність. Термін "Компенсаційна вуглеводнева продукція" означає частину виробленої товарної продукції, що передається у власність Інвестора в рахунок компенсації його витрат на нафтогазову діяльність та, у випадках, передбачених законодавством України, з урахуванням їх індексації.

Протягом облікового періоду Інвестор несе витрати, які відшкодовуються з використанням наявної товарної продукції, починаючи з того облікового періоду, в якому вони були нараховані. В тому обсязі, в якому наявна компенсаційна вуглеводнева продукція за певний обліковий період є недостатньою для відшкодування всіх витрат, що підлягають відшкодуванню, які мають бути відшкодовані у такому обліковому періоді, невідшкодовані витрати, що підлягають відшкодуванню, переносяться на наступний обліковий період та підлягають відшкодуванню в зазначеному наступному обліковому періоді, і, в разі необхідності, продовжують переноситися на наступні облікові періоди, поки їх не буде повністю відшкодовано.

Відповідно до статті 24.5 УРП, Інвестор складає документ про передачу і надсилає його до Державного уповноваженого органу (далі – ДУО) до 20-го числа місяця, що передує першому місяцю облікового періоду, в якому товарна продукція стає доступною та підписується сторонами до 30 числа кожного місяця, що передує першому місяцю облікового періоду, в якому товарна продукція стає доступною в пункті виміру. За підсумками облікового періоду документ про передачу коригується з врахуванням фактичних показників лічильника, облікової ціни та витрат, що підлягають відшкодуванню. В документі про передачу відображається загальний обсяг та вартість товарної продукції за відповідний період, обсяг та вартість компенсаційних вуглеводнів, а також обсяг та вартість прибуткової вуглеводневої продукції, які передаються у власність держави та Інвестора.

Окрім того, статтею 24.5.4 УРП встановлено, що підписання документу про передачу є обов’язком держави. При цьому сторони погодили, що підготовлений та підписаний Інвестором документ про передачу, у випадку не підписання такого державою, підтверджує право власності Інвестора на його частку в товарній продукції та можливість вільно розпоряджатись товарною продукцією.

Статтею 26.5.2 УРП передбачено, що частка Інвестора у прибутковій вуглеводневій продукції та її вартість зазначаються в документі (документах) про передачу за відповідний обліковий період, в якому здійснюється розподіл прибуткової вуглеводневої продукції.

Якщо документ про передачу в межах відповідного облікового періоду не оформлено з вини держави, Інвестор не включає відповідну вартість частки Інвестора у прибутковій вуглеводневій продукції для розрахунку об’єкту оподаткування для цілей податку на прибуток до податкової декларації за відповідний податковий період. Відповідна вартість частки Інвестора у прибутковій вуглеводневій продукції відображається в податковій декларації за податковий період, в якому відповідний документ про передачу буде оформлено, виходячи з вартості частки Інвестора в прибутковій вуглеводневій продукції, зазначеній в такому документі.

Як зазначено у зверненні, Інвестор розпочав видобуток природного газу у квітні 2022 року, відтоді своєчасно складав та надсилав документи про передачу ДУО, проте ДУО їх не підписало зі сторони держави за період з другого кварталу 2022 року по перший квартал 2024 року включно. Постановою Кабінету Міністрів України від 09 лютого 2024 року № 169 "Деякі питання використання (реалізації) частини виробленої продукції, що залишається у власності держави відповідно до угоди про розподіл продукції (природного газу)" (далі – Постанова № 169) зобов’язано Державну службу геології та надр України (далі – Держгеонадра) підписати акт про відповідність часток виробленої продукції, яка була вироблена до набрання чинності Постанови № 169, за результатами проведення комплексної перевірки.

Інвестор звертає увагу, що розподіл продукції за обліковий період, передбачений статтею 12 УРП, не відповідає фактично здійсненому і відображеному в документі про передачу (акті про відповідність часток виробленої продукції). Така невідповідність виникає як наслідок того, що розподіл здійснюється щодня протягом облікового періоду згідно прогнозних даних, які не відповідають фактичним у зв’язку з рядом об’єктивних причин, зокрема, але не виключно, неможливості достовірного визначення облікової ціни до початку облікового періоду. Відповідно до частини другої статті 19 Закону України від 14 вересня 1999 року № 1039-XIV "Про угоди про розподіл продукції" (далі – Закон № 1039), відповідне коригування з урахуванням обсягів видобутку (вище або нижче норми) за квартал переноситься на наступний розрахунковий період. Таким чином, фактично передані частки будуть скориговані і відображені в акті про відповідність часток виробленої продукції в наступному (наступних) обліковому періоді (періодах).

Згідно зі статтею 26.5.14 УРП, якщо після граничного строку подання декларації з податку на прибуток за цією Угодою за певний обліковий період відбувається уточнення ("уточнення" для цілей цієї статті 26.5.16 УРП) обсягів товарної продукції; та/або компенсаційної вуглеводневої продукції, та/або частки Інвестора в прибутковій вуглеводневій продукції та/ або їхньої вартості (визначених за такий обліковий період), Інвестор може або уточнити свої податкові зобов’язання з податку на прибуток, нараховані за такий обліковий період, або відобразити уточнення в документі про передачу, складеному за обліковий період, в якому Інвестор дізнався про зазначені вище підстави для уточнення та відобразити відповідну суму податкових зобов’язань з податку на прибуток у такому обліковому період. Уточнення вважається виявленням помилки та внесенням змін до податкової звітності та до нього застосовуються загальні наслідки та штраф, передбачені Кодексом.

Зважаючи на вище викладене, Інвестор просить надати Індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. У якому періоді (періодах) у Інвестора виникає податкове зобов’язання щодо нарахування та сплати податку на прибуток за період з другого кварталу 2022 року по перший квартал 2024 року:

у періоді визначення часток та надсилання Інвестором документу про передачу;

чи у періоді підписання зі сторони держави акту про відповідність часток виробленої продукції за підсумками комплексної перевірки, передбаченої Постановою № 169?

2. У якому періоді у Інвестора виникає податкове зобов’язання щодо нарахування та сплати податку на прибуток за періоди після набрання чинності Постанови № 169 у випадку не підписання ДУО акту про відповідність часток виробленої продукції?

3. В податковій декларації з податку на прибуток підприємств за угодою про розподіл продукції за який період відображати вищевказані коригування прибуткової частки Інвестора (різниці між розподілом продукції за обліковий період, передбачений статтею 12 УРП та фактично здійсненим і відображеним в документі про передачу) без застосування штрафних санкцій відповідно до статті 25.5.14 УРП:

у періоді коли визначена частка Інвестора в прибутковій продукції відповідно до статті 12 УРП;

чи у періоді фактичного отримання відповідно до документу про передачу (акту про відповідність часток виробленої продукції)?

4. За якою обліковою ціною розраховувати вартість обсягу продукції, що підлягає коригуванню (різниці між розподілом продукції за обліковий період, передбачений статтею 12 УРП та фактично здійсненим і відображеним в документі про передачу), зважаючи на те, що таке коригування буде здійснено і відображено у наступному обліковому періоді (періодах):

за обліковою ціною періоду, за який виникло таке коригування;

чи за обліковою ціною періоду, у якому його буде фактично здійснено і відображено в документі про передачу?

5. Який первинний документ має бути підставою для розрахунку податку на прибуток, враховуючи те, що акт про відповідність часток містить інформацію про обсяги фактично переданої продукції та не містить інформацію про розрахункові величини часток передбачені статтею 12 УРП?

Щодо питань 1–5

Відповідно до частини першої статті 25 Закону № 1039 особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції визначаються Кодексом, а в частині визначення вартості компенсаційної та прибуткової продукції – Законом № 1039.

Під час виконання угоди про розподіл продукції інвестор (оператор угоди) сплачує податки та збори (обов’язкові платежі), визначені Кодексом, а також єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування українських працівників та іноземців, найнятих на роботу в Україні (частина друга статті 25 Закону № 1039).

Частиною другою статті 8 Закону № 1039 визначено, що в угоді про розподіл продукції визначаються: перелік видів діяльності інвестора та програма обов’язкових робіт із визначенням строків виконання, обсягів і видів фінансування, технологічного обладнання та інших показників, що не можуть бути нижчими від запропонованих інвестором у конкурсній заяві, а також інші істотні умови.

Істотними умовами угоди про розподіл продукції є, зокрема, склад витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією; порядок та умови розподілу прибуткової продукції між державою та інвестором; порядок і строк передачі державі належної їй частини прибуткової продукції. Угодою може передбачатися передача державі грошового еквівалента частини прибуткової продукції, що належить державі; порядок переходу права власності на вироблену продукцію; тощо.

Частиною першою статті 19 Закону № 1039 визначено, що вироблена продукція відповідно до угоди про розподіл продукції підлягає розподілу між сторонами угоди: державою та інвестором (інвесторами) згідно з умовами угоди, які повинні передбачати умови і порядок:

визначення загального обсягу виробленої (видобутої) продукції та її вартості;

визначення частини компенсаційної продукції з врахуванням вимог, передбачених статтею 19 Закону № 1039;

розподілу між державою та інвестором прибуткової продукції;

передачі державі належної їй відповідно до умов угоди частини виробленої продукції або її грошового еквівалента;

передачі іншому інвестору (іншим інвесторам) у багатосторонній угоді належної йому (їм) частини прибуткової та/або компенсаційної продукції або їх грошового еквівалента, якщо це передбачено угодою.

Вироблена продукція розподіляється щоквартально (далі – розрахунковий період), якщо інше не передбачене угодою про розподіл продукції, а відповідне коригування з урахуванням обсягів видобутку (вище або нижче норми) за квартал переноситься на наступний розрахунковий період (абзац перший частини другої статті 19 Закону № 1039).

Щоквартальна частка компенсаційної продукції не може перевищувати 70 відсотків загального обсягу виробленої в розрахунковий період продукції до повного відшкодування витрат інвестора (частина третя статті 19 Закону № 1039).

Жодна із сторін угоди про розподіл продукції не має права розпоряджатися виробленою продукцією до її розподілу за угодою без письмового погодження з іншими сторонами угоди (частина четверта статті 19 Закону № 1039).

Відповідно до частини п’ятої статті 19 Закону № 1039 порядок визначення складу витрат, що підлягають відшкодуванню інвестору компенсаційною продукцією, визначається угодою про розподіл продукції і повинен відповідати таким вимогам:

відшкодуванню підлягають лише витрати інвесторів, пов’язані з виконанням передбачених угодою робіт, іншою діяльністю, що здійснюється за угодою, та виконанням інших зобов’язань інвестора за угодою, понесені після офіційного опублікування результатів конкурсу на укладення угоди про розподіл продукції відповідно до частини одинадцятої статті 7 Закону № 1039 або прийняття рішення Кабінетом Міністрів України відповідно до частини п’ятої статті 6 Закону № 1039, якщо інше не передбачено угодою;

склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, може відрізнятися від передбаченого законодавством складу витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємства відповідно до розділу III Кодексу;

відшкодування витрат розпочинається не пізніше першого розрахункового періоду, якщо інше не передбачено угодою;

відшкодування витрат здійснюється шляхом передачі інвестору права власності на компенсаційну продукцію в пункті виміру;

при укладенні угоди про розподіл продукції відшкодуванню компенсаційною продукцією підлягають витрати, понесені інвесторами – учасниками угоди про розподіл продукції, в тому числі інвестором-нерезидентом чи його представництвом, а облік таких витрат ведеться оператором в порядку та на умовах, визначених угодою;

витрати, що підлягають відшкодуванню за угодою, підтверджуються документально в порядку та на умовах, визначених в угоді;

довгострокові (понад 10 років) угоди повинні передбачати відповідне індексування витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією, але не були відшкодовані та умови його застосування.

До моменту розподілу продукції в пункті виміру право власності на всю вироблену за угодою продукцію належить державі (частина перша статті 20 Закону № 1039).

З моменту розподілу продукції в пункті виміру інвестор набуває права власності на компенсаційну продукцію та визначену угодою частину прибуткової продукції; решта виробленої продукції залишається у власності держави (частина друга статті 20 Закону № 1039).

Відповідно до підпункту 24.5.4 пункту 24.5 статті 24 УРП підписання документу про передачу є обов’язком держави. При цьому сторони погодили, що підготовлений та підписаний Інвестором документ про передачу, у випадку не підписання такого державою, підтверджує право власності Інвестора на його частку в товарній продукції та можливість вільно розпоряджатись товарною продукцією.

Згідно із статтею 28 Закону № 1039 державний контроль і нагляд за веденням робіт, передбачених угодою про розподіл продукції, здійснюють органи виконавчої влади відповідно до їх компетенції та в порядку, визначеному законодавством України.

Кабінет Міністрів України здійснює контроль за виконанням угоди про розподіл продукції з боку держави.

Державний контроль за виконанням угоди про розподіл продукції здійснює Кабінет Міністрів України або уповноважений Кабінетом Міністрів України центральний орган виконавчої влади в порядку та на умовах, визначених угодою та Законом № 1039.

Постановою № 169 затверджено Порядок використання (реалізації) частини виробленої продукції, що залишається у власності держави відповідно до угоди про розподіл продукції (природного газу), який визначає взаємовідносини між інвестором, Держгеонадрами, що є уповноваженим органом з питань реалізації угод про розподіл продукції, та дочірньою компанією "Газ України" акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", яка розпорядженням Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2022 року № 332 "Про визначення уповноваженої особи на здійснення всіх дій з вуглеводнями у разі відбору належної державі Україна частки у прибуткових вуглеводнях в натуральній формі в рамках виконання укладених угод про розподіл вуглеводнів" визначена уповноваженою особою на здійснення всіх дій з вуглеводнями у разі відбору належної державі Україна частки у прибуткових вуглеводнях в натуральній формі в рамках виконання укладених угод про розподіл вуглеводнів, в процесі реалізації частини виробленої продукції, розподіленої згідно з угодою про розподіл продукції (природного газу), що залишається у власності держави в натуральній формі.

Особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції визначені розділом XVIII Кодексу.

Протягом строку дії угоди про розподіл продукції та в межах діяльності, пов’язаної з виконанням такої угоди, оподаткування інвестора (оператора) здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом XVIII Кодексу та угодою про розподіл продукції. У разі розбіжностей між положеннями розділу XVIII Кодексу та іншими положеннями Кодексу застосовуються правила, передбачені розділом XVIII Кодексу (абзац чотирнадцятий пункту 335.1 статті 335 Кодексу).

Згідно з пунктом 335.2 статті 335 Кодексу під час виконання угоди про розподіл продукції інвестор (оператор) сплачує, зокрема, податок на прибуток підприємств.

Після реєстрації інвестора (оператора) і угоди про розподіл продукції як платника податку інвестор зобов’язаний складати і подавати передбачені законодавством податкові декларації і звіти, нести відповідальність за належне виконання своїх обов’язків, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів, у порядку і розмірах, встановлених Кодексом. Податкові декларації і звіти подаються інвестором за кожним податком, збором, платежем окремо від звітів за результатами діяльності, не пов’язаної з виконанням угоди про розподіл продукції.

Відповідно до пункту 335.4 статті 335 Кодексу податковий облік, пов’язаний з виконанням передбачених угодою про розподіл продукції робіт (наданням послуг), ведеться відповідно до Кодексу та угоди та окремо від обліку інших видів діяльності.

Якщо окремий облік не ведеться, застосовується порядок оподаткування без урахування особливостей, передбачених розділом XVIII Кодексу.

Пунктом 336.1 статті 336 Кодексу визначені особливості сплати податку на прибуток інвестором (оператором) з прибутку, отриманого інвестором (інвесторами) від виконання угод про розподіл продукції, у розмірах, встановлених Кодексом на дату укладення угоди про розподіл продукції, з урахуванням статті 340 Кодексу, зокрема:

Підпунктом "а" пункту 336.1 статті 336 Кодексу визначено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток інвестора (інвесторів), який визначається виходячи з вартості прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції, набутої інвестором (інвесторами) та/або оператором у власність у результаті розподілу продукції, зменшеної на суму сплаченого інвестором єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, а також на суму інших витрат (включаючи накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язаних з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди.

Якщо вартість прибуткової продукції за угодою про розподіл продукції виражена в іноземній валюті, для цілей обчислення податку на прибуток підприємств така вартість перераховується в гривні в порядку, передбаченому угодою про розподіл продукції.

Будь-які інші доходи, отримані інвестором (оператором) протягом строку дії угоди від діяльності, пов’язаної з виконанням такої угоди, не розглядаються як об’єкт оподаткування та не враховуються під час його визначення.

Відповідно до абзацу п’ятого підпункту "б" пункту 336.1 статті 336 Кодексу податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті, визначається та сплачується виключно у грошовій формі.

Підпунктом "в" пункту 336.1 статті 336 Кодексу визначено, що якщо об’єкт оподаткування інвестора за результатами звітного періоду має від’ємне значення, дозволяється відповідне зменшення об’єкта оподаткування наступного періоду, а також кожного з наступних періодів до повного погашення такого від’ємного значення об’єкта оподаткування, але не більше строку дії угоди про розподіл продукції.

Згідно з абзацом другим підпункту "г" пункту 336.1 статті 336 Кодексу інвестор (оператор) визначає податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті за підсумками кожного звітного податкового періоду, на підставі даних податкового обліку.

Відповідно до підпункту "ґ" пункту 336.1 статті 336 Кодексу податок на прибуток підприємств від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції, сплачується інвестором відповідно до розділу III Кодексу.

Інвестор зобов’язаний вести окремий податковий облік податку на прибуток підприємств, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та податку на прибуток підприємств, одержаного від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням цієї угоди.