Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визнання Представництва іноземної компанії (далі - Представництво) постійним представництвом в Україні, а також порядку оподаткування іноземних доходів державних службовців такого представництва та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство разом із Урядовим агентством Японії "Організація зовнішньої торгівлі Японії" (далі - Агентство) бере участь у реалізації проєкту з відкриття офісу у м. Києві.

Цілі Агентства полягають у тому, щоб всебічно та ефективно здійснювати діяльність з просування міжнародної торгівлі Японії та проводити комплексні дослідження економіки, а також розповсюджувати результати таких досліджень.

Очікується, що єдиним джерелом доходів Представництва буде фінансування, отримане з рахунків Агентства.

Агентство планує залучати до діяльності офісу в Україні працівників, які не є громадянами України. Ці фізичні особи, що відряджені до України для виконання своїх функцій, мають статус державних службовців згідно із законодавством Японії.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи має Представництво відповідати визначенню постійного представництва для цілей оподаткування в Україні?

2. Чи підлягає заробітна плата та інші подібні винагороди, що будуть виплачені Агентством своїм працівникам напряму з рахунків, відкритих у банках Японії, підлягати оподаткуванню лише у Японії за умови, що такі фізичні особи:

- є громадянами Японії;

- є національними особами Японії та здійснюють на території України послуги (функції) виключно для Уряду Японії і не є резидентами України в іншому випадку?

Щодо питання 1.

Згідно з пп. "а" пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти - це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Визначення поняття "постійне представництво" для цілей оподаткування наведено у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Так, постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проєкту або пов'язаних між собою проєктів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проєкту або проєкту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, унаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб-нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, зі складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів "а" і "б" цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проєкту (або пов'язаних між собою проєктів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та тривалість діяльності пов'язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов'язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів "в" і "г" цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника-резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник-резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб-нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "а" - "д" цього підпункту, за умови що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов'язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов'язаної особи. Цей абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов'язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов'язаного бізнес-процесу.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Таким чином, якщо діяльність нерезидента на території України має лише підготовчий та/або допоміжний характер для такого нерезидента, тобто без мети отримання прибутку (не містить елементів комерційної діяльності), то така діяльність не підпадає під визначення постійного представництва.

Якщо нерезидент розпочне здійснювати на території України діяльність, спрямовану на отримання прибутку, то такий нерезидент має стати на облік у контролюючому органі як нерезидент, що здійснює діяльність через постійне представництво, та зареєструватись як платник податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п. 133.3 ст. 133 Кодексу нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Разом з тим відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

На даний час між Урядом України та Урядом Японії відповідно до ст. 7 Закону України від 12.09.1991 №1543-ХІІ "Про правонаступництво України" до набрання чинності новими договорами, укладеними Україною, діє Конвенція між Урядом Японії та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід, підписана 18.01.1986, яка ратифікована 03.09.1986 та є чинною з 27.11.1986 (далі - Конвенція №1).

Наразі Конвенція між Урядом України та Урядом Японії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та запобігання податковим ухиленням і уникненням та Протокол до неї (далі - Конвенція №2), підписані 19.02.2024 і ратифіковані Законом України від 05.06.2024 №3774-IX, наберуть чинності у двосторонніх відносинах після завершення Україною та Японією всіх необхідних внутрішніх процедур.

Пунктом 1 ст. 1 як Конвенції №1, так і Конвенції №2 установлено, що кожний з цих міжнародних договорів поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Згідно з Конвенцією №1 для цілей її застосування термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Договірній державі на підставі місця проживання, звичайного місця перебування, місцезнаходження головного офісу, місця управління або будь-якого іншого аналогічного критерію (п. 2 ст. 1 Конвенції №1); термін "особа" включає фізичну особу, юридичну особу або будь-яку організацію, що розглядається для цілей оподаткування як юридична особа, а також будь-яке інше об'єднання осіб (п. "с" ст. 3 Конвенції №1).

Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції №1 "для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає будь-яке постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність резидента Договірної Держави".

При цьому п. 3 ст. 4 Конвенції №1 містить перелік видів діяльності, які для цілей застосування цієї Конвенції не розглядаються такими, що підпадають під визначення терміна "постійне представництво", зокрема:

"(а) використання приміщень виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать резиденту, зазначеному у пункті 1;

(b) утримання запасів товарів або виробів, що належать резиденту, зазначеному у пункті 1, виключно з метою зберігання або демонстрації;

(c) утримання запасів товарів або виробів, що належать резиденту, зазначеному у пункті 1, виключно з метою переробки іншою особою;

(d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збору інформації для резидента, зазначеного у пункті 1;

(e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для резидента, вказаного у пункті 1, будь-якої іншої діяльності підготовчого або допоміжного характеру, або

(f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах від (a) до (e), за умови що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка є результатом такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер".

Відповідно до п. 1 ст. 3 "Загальні визначення" Конвенції №2 для цілей її застосування термін "особа" включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше об'єднання осіб (пп. "d"); термін "підприємство" застосовується до здійснення будь-якої підприємницької діяльності (пп. "f"); терміни "підприємство Договірної Держави" та "підприємство іншої Договірної Держави" означають відповідно підприємство, діяльність якого здійснюється резидентом Договірної Держави, та підприємство, діяльність якого здійснюється резидентом іншої Договірної Держави (пп. "g"); термін "підприємницька діяльність" включає надання професійних послуг та іншу діяльність незалежного характеру (пп. "k").

"При застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Конвенції, має те значення, яке надається йому на той момент законодавством цієї Договірної Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше або компетентні органи погоджуються на інше значення відповідно до положень статті 23, будь-яке значення такого терміна, яке надається йому за чинним податковим законодавством цієї Договірної Держави, превалює над значенням, що надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Договірної Держави" (п. 2 ст. 3 Конвенції №2).