Цей інформаційний лист присвячено деяким особливостям оподаткування платників податків у період дії воєнного стану, у зв'язку із змінами, запровадженими Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" (далі- Закон №3219), направленими на виконання Україною зобов'язань в рамках Меморандуму про економічну та фінансову політику від 08 грудня 2022 року в частині відновлення довоєнного стану системи оподаткування.

Закон №3219 набере чинності 01 серпня 2023 року.

Цей лист має інформаційний характер та не є індивідуальною податковою консультацією, оскільки не базується на особливостях фактичних обставин операцій конкретного платника податку. Інформаційний лист ґрунтується на положеннях чинного законодавства України та практиці його застосування, які можуть змінитися в майбутньому.

Кожен платник податку у порядку, визначеному статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), може звернутися до контролюючого органу з наведенням фактичних обставин операцій та наданням відповідних матеріалів для отримання індивідуальної податкової консультації.

У частині оподаткування Законом №3219 передбачено внести зміни до Кодексу, якими передбачено з 01.08.2023, зокрема:

скасування можливості для фізичних осіб - підприємців та юридичних осіб бути платниками єдиного податку ІІІ групи із застосуванням ставки єдиного податку у розмірі 2% від суми доходу (далі - спрощена система з особливостями оподаткування);

скасування можливості для фізичних осіб - підприємців платників єдиного податку І та ІІ груп не сплачувати єдиний податок (крім тих, податкова адреса яких знаходиться на територіях бойових дій або на тимчасово окупованих територіях України, станом на дату початку бойових дій, або тимчасової окупації);

встановлення умов перехідного періоду, якими визначено порядок переходу на загальну систему оподаткування або на спрощену систему оподаткування для платників податку, які втрачають право на використання особливостей оподаткування;

відновлення термінів надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій та розгляду скарг платників податків на рішення контролюючих органів; відновлення термінів надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів;

відновлення з 01.08.2023 для банків, інших фінансових, небанківських надавачів платіжних послуг, емітентів електронних грошей та контролюючих органів перебігу строків, визначених для надсилання повідомлення про відкриття або закриття рахунку електронного гаманця платника податків - юридичної особи (резидента і нерезидента), у тому числі відкритого через його відокремлені підрозділи, чи самозайнятої фізичної особи до контролюючого органу, в якому обліковується платник податків, та повідомлень про взяття рахунку електронного гаманця на облік або відмову у взятті контролюючим органом рахунку електронного гаманця на облік;

Законом №3219 також передбачено, зокрема:

продовження мораторію на проведення документальних перевірок платників податків та перевірок платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), крім перевірок: бюджетного відшкодування; за заявою платника та за скаргою останнього; ліквідації (припинення юридичної особи підприємницької діяльності); на заперечення до акта; у разі дисциплінарного провадження; трансфертного ціноутворення; міжнародного оподаткування; перевірок нерезидентів; валютного законодавства;

формування плану-графіка лише 3-ма категоріями платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції; у сфері грального бізнесу, надання фінансових, платіжних послуг;

збережено право добровільної сплати єдиного податку для платників 1-2 груп, що мали податкову адресу на територіях бойових дій (в тому числі можливих бойових дій) та на окупованих територіях;

встановлення обов'язку банкам, іншим фінансовим установам, небанківським надавачам платіжних послуг, емітентам електронних грошей направити (у т. ч. повторно) не пізніше 01.09.2023 до контролюючих органів повідомлення про відкриття/закриття рахунків електронних гаманців, відкритих/закритих у період з 24.02.2022 по 01.08.2023;

відновлення з 1 вересня 2023 року відповідальності банків, інших фінансових установ, небанківських надавачів платіжних послуг, емітентів електронних грошей за здійснення видаткових операцій за рахунком електронним гаманцем платника податків до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу про взяття рахунку електронного гаманця на облік у контролюючих органах;

скасування необхідності затвердження Урядом переліку товарів, які добровільно передаються Збройним Силам України та іншим військовим формуванням для потреб забезпечення оборони держави, та наданої гуманітарної допомоги у зв'язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, та які передаватимуться платниками податку без коригування фінансового результату до оподаткування на вартість таких товарів;

уточнення періоду, в якому звільняються від оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) доходи благодійників - фізичних осіб, які внесені до Реєстру волонтерів; звільнення від оподаткування ПДФО суми доходу, отриманого як компенсація за об'єкт нерухомого майна, пошкодженого знищеного в наслідок бойових дій;

доповнення переліку витрат фізичних осіб витратами на придбання об'єкта нерухомості у сумі, зазначеній у житловому сертифікаті на придбання об'єкта житлової нерухомості, що був отриманий платником податку як компенсація за пошкоджений знищений об'єкт нерухомого майна;

приведення до норм європейського права визначення місця постачання послуг, пов'язаних з постачанням електричної енергії (місцем постачання таких послуг вважатиметься місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, а не місце реєстрації постачальника);

упорядкування правил оподаткування ПДВ при відновленні реєстрації платника ПДВ, який на дату набрання чинності Законом №3912 був зареєстрований платником спрощеної системи з особливостями оподаткування;

звільнення від фінансової відповідальності за порушення у сфері РРО (крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), якщо вони були вчинені на територіях бойових дій (в тому числі можливих бойових дій) та на окупованих територіях;

удосконалення норми щодо звільнення від фінансової відповідальності за порушення у сфері РРО (крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів) за порушення, вчинені з 24 лютого 2022 року до 1 серпня 2023року;

спрощення вимог до відображення в розрахунковому документі назви товару (послуги) для фізичних осіб - підприємців, платників єдиного податку, які не зареєстровані платниками ПДВ;

звільнення від відповідальності суб'єктів господарювання за порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор тощо.

Так.

З 1 серпня 2023 року для платників податків та контролюючих органів відновлено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншими законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема: строки надання індивідуальних податкових консультацій, розгляду скарг платників податків, надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів1,2.

З 1 серпня 2023 року банки, інші фінансові установи, небанківські надавачі платіжних послуг, емітенти електронних грошей зобов'язані надсилати до контролюючого органу повідомлення про відкриття/закриття рахунків електронних гаманців платників податків, визначених п. 69.1 ст. 69 Кодексу, з дотриманням строків, встановлених п. 69.2 ст. 69 Кодексу, тобто у день відкриття/закриття рахунку електронного гаманця3.

Банки, інші фінансові установи, небанківські надавачі платіжних послуг, емітенти електронних грошей зобов'язані не пізніше 1 вересня 2023 року направити (у тому числі повторно) до контролюючих органів повідомлення про відкриття/закриття усіх рахунків електронних гаманців, відкритих/закритих платникам податків, визначених п. 69.1 статті 69 Кодексу, у період з початку дії воєнного стану (24 лютого 2022 року) на території України до 1 серпня 2023 року, для отримання від контролюючих органів повідомлення про взяття рахунків електронних гаманців на облік4.

Якщо після 1 вересня 2023 року у банку, іншої фінансової установи, небанківського надавача платіжних послуг, емітента електронних грошей відсутнє підтвердження взяття рахунку електронного гаманця на облік у контролюючому органі, вважається, що банк, інша фінансова установа, небанківський надавач платіжних послуг, емітент електронних грошей розпочав здійснення видаткових операцій за рахунком електронним гаманцем платника податків до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу про взяття рахунку електронного гаманця на облік у контролюючих органах1.

Здійснення видаткових операцій за рахунком електронним гаманцем платника податків до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу про взяття рахунку на облік у контролюючих органах - тягне за собою накладення штрафу на банк, іншу фінансову установу, небанківського надавача платіжних послуг, емітента електронних грошей в розмірі 10 відсотків суми всіх операцій за весь період до отримання такого повідомлення, здійснених з використанням таких рахунків (крім операцій з перерахування коштів до бюджетів або державних цільових фондів), але не менш як 1 700 гривень2.

Нормативно-правові акти, використані в цьому листі

1. Перелік №1045 - Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045;

2. Наказ №897 - Наказ Міністерства фінансів України "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств" від 20 жовтня 2015 року №897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 20 лютого 2023 року №101) зі змінами та доповненнями.

З 1 серпня 2023 року юридичні особи, які скористалися спрощеною системою з особливостями оподаткування, мають повернутися на попередню систему оподаткування. З метою усунення подвійного оподаткування операцій з відвантаження (надання) товарів (робіт, послуг), які було розпочато в період сплати єдиного податку та завершено в період сплати податку на прибуток підприємств, змінами до Кодексу запроваджуються окремі положення щодо врегулювання питання оподаткування податком на прибуток підприємств таких "перехідних" операцій шляхом викладення у новій редакції пункту 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу.

Важливо! Положення нової редакції пункту 4 1 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу застосовуються до операцій, що будуть здійснюватись починаючи з 1 серпня 2023 року.

Так, фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності визнано у складі доходу під час перебування на такій системі. Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування. Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму доходу, визнаного згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком. Водночас фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Окрема увага приділена авансовим оплатам.

У разі отримання під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) надалі у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток підприємств, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат згідно з правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, яка належить так до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як належить сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг).

Звертаємо увагу! Норми пункту 4-1 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу поширюються на всіх платників, які перебували на спрощеній системі оподаткування та повертаються на сплату податку на прибуток підприємств, і в тому числі платників, що тимчасово перейшли на таку систему відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу з 01.08.2023.

Зазначені коригування застосовуються незалежно від того, чи прийняв платник відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, відповідно до підпункту 140.4.8 пункту 140.4 та підпункту 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 Кодексу).

Крім того зазначені коригування не поширюються на платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи.

1.1. Підприємство, перебуваючи на спрощеній системі з особливостями оподаткування, відвантажило покупцю товари на суму 200 000 грн та отримало часткову оплату за них у розмірі 40 відс. або 80 000 гривень. Решту частину оплати вартості товарів (120 000 грн) було отримано вже після повернення на сплату податку на прибуток підприємств. Собівартість (витрати на придбання) товарів становить 130 000 гривень. Як правильно відобразити цю операцію в податковому обліку з податку на прибуток підприємств?

Підприємство у звітному періоді з податку на прибуток підприємств, у якому відбулось отримання решти частини оплати вартості товарів, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму такої частини або на 120 000 грн та одночасно зменшує фінансовий результат на частину собівартості (витрат на придбання) таких товарів, яка визначена пропорційно частині їх оплати (60 відс.), тобто на 78 000 грн (130 000 х 60%).

1.2. Товариство, перебуваючи на спрощеній системі з особливостями оподаткування, отримало від покупця попередню оплату за товари у розмірі 30 000 грн або 30 відс. від їх договірної вартості (100 000 грн) та сплатило з цього доходу єдиний податок. Собівартість (витрати на виготовлення) таких товарів становить 60 000 гривень. Які податкові наслідки при переході на сплату податку на прибуток, якщо відвантаження цих товарів відбулося після повернення на сплату податку на прибуток підприємств?

Товариство у звітному періоді з податку на прибуток підприємств, на який припадає відвантаження товарів покупцю, зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму авансу 30 000 гривень. Одночасно фінансовий результат до оподаткування цього періоду підлягає збільшенню на суму 18 000 грн (60 000 х 30%) тобто на частину (30 відс.) собівартості (витрат на виготовлення) таких товарів, що врахована в такому періоді у складі витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку (пропорційно сумі авансу у загальній договірній вартості товарів).

Особливості оподаткування податком на прибуток підприємств платників податку, які тимчасово перейшли на спрощену систему з особливостями оподаткування та з 01 серпня 2023 року повертаються на сплату податку на прибуток підприємств, встановлено у підпункті 9 1.3 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу, зокрема1 складання та подання податкової декларації2 з податку на прибуток підприємств у 2023 році для цієї категорії платників, визначення податкового звітного періоду та обсягу річного доходу.

Платники складають та подають податкову декларацію з податку на прибуток підприємств наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на сплаті єдиного податку, не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, зазначеного у підпункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу, з урахуванням положень підрозділу 4 цього розділу для платників податку на прибуток, які перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну.

Так, для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період - 2022 рік: не перевищує 40 мільйонів гривень, встановлюється у 2023 році річний звітний період; перевищує 40 мільйонів гривень, у 2023 році встановлюється квартальний базовий звітний період.

Обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для цілей застосування підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункту 137.5 статті 137 Кодексу обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.

2.1. Платник, який перебував на спрощеній системі з особливостями оподаткування з 09.05.2022, відновлює сплату податку на прибуток підприємств з 01.08.2023. Річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за звітний період - 2022 рік перевищує 40 мільйонів гривень. Яким чином має складатись та подаватись податкова декларація з податку на прибуток підприємств за звітні періоди 2023 року?

Платник заповнює та подає декларацію з податку на прибуток підприємств за звітні періоди - 9 місяців 2023 року та за 2023 рік. У цих деклараціях:

у першому рядку зазначається обсяг доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), обчислений за весь звітний період, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за період, в якому такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку, а у другому рядку  фінансовий результат до оподаткування обчислений згідно з правилами бухгалтерського обліку за період з 01.08.2023 до 01.10.2023 (у декларації за 9 місяців 2023 року) та за період з 01.08.2023 до 01.01.2024 (у декларації за 2023 рік). У складі зазначених декларацій подається фінансова звітність відповідно за 9 місяців 2023 року та за 2023 рік.

!! Для визначення вартісного критерію 40 млн грн, обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) обчислюється за весь 2022 рік, у т. ч. з урахуванням доходів, отриманих за період, в якому такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.

2.2. Яким чином буде враховуватись розмір доходу, отриманого при перебуванні на спрощеній системі з особливостями оподаткування, для обрахунку граничного розміру доходу для визначення операцій контрольованими?

Господарські операції визнаються контрольованими, якщо, зокрема, річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік1.

Річний дохід для цілей застосування підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу обчислюється за весь звітний рік. Тобто до річного доходу платника, який у 2023 році перейшов на спрощену систему з особливостями оподаткування, також включається дохід, отриманий в цьому році під час перебування на єдиному податку третьої групи за ставкою 2 відсотки доходу.

Питання порядку визначення вартості необоротних активів для податкової амортизації платникам податку, які тимчасово перебували на спрощеній системі з особливостями оподаткування та з 01 серпня 2023 року повертаються на сплату податку на прибуток підприємств, також врегульовано внесеними змінами.

Такі платники податку для розрахунку амортизації2 відповідно до положень підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Кодексу враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу на сплату єдиного податку та під час сплати такого єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень статті 138 розділу III Кодексу (у т. ч. під час перебування на сплаті єдиного податку).

Строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів визначаються з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно зі статтею 138 Кодексу та дати введення таких необоротних активів в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку або під час сплати такого єдиного податку. При цьому при визначенні мінімально допустимих строків амортизації по введених в експлуатацію основних засобах до переходу платника податку на сплату єдиного податку враховуються також положення пункту 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу.

3.1. Чи нараховується податкова амортизація необоротних активів за період перебування платника на спрощеній системі з особливостями оподаткування?

Зважаючи на вимоги "перехідних" положень, для платників податку, які з 1 серпня переходять зі спрощеної системи з особливостями оподаткування на загальну, передбачена необхідність здійснення розрахунку "податкової" амортизації необоротних активів за період застосування ними спрощеної системи оподаткування.

Для цілей розрахунку "податкової" амортизації відповідно до положень статті 138 Кодексу такі платники податку враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу на сплату єдиного податку та під час сплати такого єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої податкової амортизації, у тому числі під час перебування на сплаті єдиного податку.

Для цілей застосування у 2023 році пункту 140.2 статті 140 Кодексу:

не враховуються нараховані у бухгалтерському обліку під час перебування на сплаті єдиного податку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами;

не враховуються суми фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за період перебування на сплаті єдиного податку;

сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу визначаються як середнє арифметичне значень таких боргових зобов'язань та відповідно власного капіталу на початок звітного періоду визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та кінець відповідного звітного податкового періоду з цього податку з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті3.

Тож за при визначенні різниць згідно з пунктом 140.2 статті 140 Кодексу не беруть участі нараховані під час перебування на сплаті єдиного податку у бухгалтерському обліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, суми фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань.

4.1. Яка дата вважається початком звітного періоду для розрахунку середнього арифметичного показників суми боргових зобов'язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та суми власного капіталу для платника, що визначає різниці згідно з пунктом 140.2 статті 140 цього Кодексу після повернення на загальну систему оподаткування з 01 серпня 2023 року?