Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466) внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема в частині запровадження концепції притягнення до відповідальності платника податків за податкові правопорушення за умови доведення його вини.

Так, Законом № 466 визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених Податковим кодексом України (далі - Кодекс), є встановлення контролюючими органами вини особи.

Крім того, Законом № 466 розширено коло суб'єктів, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, визначено відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, деталізовано загальні умови притягнення до фінансової відповідальності, встановлено обставини, що пом'якшують відповідальність особи, а також передбачено відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів.

Вказані нововведення запроваджуються з 1 січня 2021 року.

Оскільки встановлення концепції вини для податкового законодавства є нововведенням, і Кодекс не містить визначення понять "вина" та "умисність діяння", вказане питання потребує особливої уваги контролюючих органів під час збору належної та допустимої доказової бази та знаходиться на опрацюванні у профільних Департаментах.

Враховуючи викладене, надаємо інформацію, яка підготовлена Департаментом методології ДПС за участі експертів EU4PFM, щодо можливих підходів до визначення вини платника податку та умисності діяння у податкових правопорушеннях.

Додаток: ...

Статтею 67 Конституції України, закріплено обов'язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно статті 1 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) порядок справляння податків і зборів їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, встановлюється цим Кодексом. Законом України від 16.01.2020 № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466) внесено зміни до Кодексу, у тому числі, в частині кваліфікації податкового правопорушення саме як протиправного, винного (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Також, Законом № 466 визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 Кодексу, є встановлення контролюючими органами вини особи.

Контролюючі органи, у відповідності до Закону № 466, несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини.

Законом № 466 розширено коло суб'єктів які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, визначено відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, деталізовано загальні умови притягнення до фінансової відповідальності, встановлено обставини, що пом'якшують відповідальність особи, а також передбачено відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів.

Дані нововведення запроваджуються з 1 січня 2021 року.

Разом із цим, податкове законодавство не містить визначення понять "вина" та "умисності діяння", проте розкриває їх суть та зміст, а також визначає у яких випадках особа вважається винною у вчиненні правопорушення, коли її дії вважаються такими, що вчинені умисно. Окремо податкове законодавство визначає алгоритм дій контролюючого органу по притягненню особи до фінансової відповідальності, прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), що у свою чергу свідчить про його автономність від інших галузей права та пріоритетність у застосуванні. Притягнення особи до інших видів юридичної відповідальності (адміністративної, кримінальної) встановлюється спеціальним законодавством.

Встановлення "вини" та "умисності діяння" для податкового законодавства, є нововведенням яке потребує прискіпливої уваги контролюючих органів при зборі належної та допустимої доказової бази.

Не можливість органів ДПС забезпечити збір вказаної доказової бази, встановити вину особи у вчиненні податкового правопорушення не надає можливості їм притягнути особу до фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства та може мати найбільш несприятливі наслідки як для дохідної, так і видаткової частини бюджету.

З іншого боку внесення Законом № 466 до Кодексу положень про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів має на меті підвищити рівень виконання контролюючим органом своїх завдань та функцій та гарантує особі право на відшкодування такої шкоди через протиправні дії посадових осіб.

Дані рекомендації щодо визначення вини платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів та умисності діяння у податкових правопорушеннях направлені на розкриття суті нововведень до Кодексу, запроваджених Законом № 466 та рекомендовано для застосування посадовими (службовими) особами органів ДПС при проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.

2.1. Податковим правопорушенням, у відповідності із п. 109.1 ст. 109 Кодексу, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Основною відмінністю такого визначення від формулювання, яке застосовувалося до 1 січня 2021 року - у включенні до визначення податкового правопорушення критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника податків.

Кодекс не містить визначення поняття "вина", однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у ст. 112 Кодексу та полягають у тому, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є:

- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;

- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.

У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, то останній не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення відповідно до п. 112.7 ст. 112 Кодексу. Водночас, положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.

N. B.! Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 Кодексу).

Таким чином, обов'язок доведення вини, Кодексом покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.

Разом із цим, необхідно враховувати, що згідно п. 109.3 ст. 109 Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.

У всіх інших випадках визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов'язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу за які така відповідальність встановлена.

Приклад: для накладення штрафу, відповідно до п. 123.2 ст. 123 Кодексу, в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування, за вчинення діянь, передбачених п. 123.1 ст. 123 Кодексу, контролюючому органу необхідно довести вину особи - умисність дій.

Для накладення штрафу, на підставі п. 116.1 ст. 116 Кодексу за відчуження майна яке перебуває у податковій заставі, у розмірі вартості відчуження платником податків майна, контролюючому органу доводити вину платника податків не потрібно.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є вчинення особою діяння умисно. Податкове законодавство не містить визначення "умислу, умисності діяння", однак так само як і поняття "вини", розкриває його зміст та суть.

Згідно з приписами п. 109.1 ст. 109 Кодексу діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Таким чином, створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно.

Обов'язок доведення того, що дії платником податків вчинені умисно, згідно п. 109.1 ст. 109 Кодексу, покладено на контролюючий орган.

Враховуючи зазначене, саме умисні дії особи (створення удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог), визначають її вину (можливість дотримуватися встановлених Кодексом правил, через вчинення дій (бездіяльності), які можуть характеризуватися як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності) у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов'язків закріплених за платником податків у ст. ст. 16, 36 Кодексу.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.

Не дотримання цих правил та норм, є умисними діями особи, які визначають її вину у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.

Приклад: Статтею 200 Кодексу визначено, що сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні цієї суми, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Статтею 36 Кодексу податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У разі якщо при здійсненні контрольно-перевірочних заходів буде встановлено (належними та допустимими доказами), що платник податків, використовуючи схеми ухилення від сплати податків, занизив суму ПДВ, що підлягала перерахуванню до бюджету, то такі його дії будуть кваліфікуватися як податкове правопорушення за яке передбачена фінансова відповідальність, визначена п. 123.2 ст. 123 Кодексу.

Вказані дії будуть умисні, оскільки саме цією особою були створені умови заниження бази оподаткування ПДВ, через використання схеми ухилення від сплати податків, шляхом оплати товару, у тому числі суми ПДВ, без реального його постачання. У результаті таких дій, сума від'ємного значення ПДВ збільшилася та зменшила зобов'язання такого платника до бюджету.

Вина особи буде полягати у тому, що вона могла дотриматися правил і норм визначених Кодексом, однак вказаного не здійснила та не виконала свого податкового обов'язку.

2.2. Підтвердженням вини особи також може бути вчинення нею триваючого та повторного правопорушення.

Відповідно до п. 111.4 ст. 111 Кодексу, особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона уже була притягнута до відповідальності у встановлені цим Кодексом строки та порядку за аналогічне правопорушення.

Повторність вчинення правопорушення також впливає і на розмір фінансової відповідальності особи, яка є значно вищою ніж за вчинення податкового правопорушення вперше.

Приклад: Повторним порушенням платника податків встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, згідно з абзацом третім п. 121.1 ст. 121 Кодексу будуть ті самі дії, вчинені тим самим платником, до якого протягом календарного року було застосовано штрафні (фінансові) санкції за аналогічне порушення.

При застосуванні приписів ст. 123 Кодексу повторність обраховується при вчинені правопорушень протягом 1095 днів.

Так, відповідно до п. 123.2 ст. 123 Кодексу діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

У разі ж якщо, діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, то у відповідно до п. 123.3 ст. 123 Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Запитання 1: Чи враховуються порушення, вчинені платником податків до 01.01.2021 та виявлені після 01 січня 2021 року при визначенні повторності та застосуванні відповідної штрафної санкції.

Відповідь: Так, враховуються.

Нормами статей 117, 119 - 120, 121, 123, 124, 125-1, 126, 127, 128-1 Кодексу передбачено застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства. Відповідальність за аналогічний склад правопорушення була передбачена у редакції, що діяла до 01 січня 2021 року.

Слід зауважити, що штрафи у разі повторного виявлення податкових порушень, наприклад, на підставі п. 123.3 ст. 123 Кодексу застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв'язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу протягом 1095 календарних днів.

Триваюче правопорушення, законодавець у п. 111.5 ст. 111 Кодексу, визначає як безперервне невиконання норм цього Кодексу платником податків, який вчинив певні дії чи допустив бездіяльність і не вчиняв подальших дій для його усунення до моменту виявлення такого правопорушення контролюючим органом.

Приклад: відсутність бухгалтерського обліку, ведення його із порушенням встановленого порядку, тощо.

Таким чином, вчинення правопорушення повторно, або вчинення триваючого правопорушення є додатковим свідченням вини особи у вчиненні протиправних дій, які Кодексом класифікуються як податкове правопорушення.

2.3. За вчинення податкового правопорушення Кодексом, поряд із адміністративною та кримінальною відповідальністю передбачена і фінансова відповідальність.

Загальні принципи фінансової відповідальності визначаються п. 111.2 ст. Кодексу 111, зокрема:

за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства остання встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами, і у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

за порушення інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

N. B.! Пеня не є складовою фінансової відповідальності за порушення норм Кодексу. Змінено визначення понять грошове зобов'язання (пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14) та пеня (пп. 14.1.162 п. 14.1. ст. 14), відповідно пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов'язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У такий спосіб законодавець вирішив правову колізію у податковому законодавстві, коли пеня (виходячи із визначень, що діяли до 1 січня 2021 року), могла фактично зумовлювати подвійну фінансову відповідальність за одне і те саме правопорушення.

У той же час, визначення фінансової відповідальності за порушення, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може включати пеню.

Згідно п. 111.3 ст. 111 Кодексу притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення не звільняє фізичну особу чи посадових (службових) осіб юридичної особи у передбачених законом випадках від юридичної відповідальності інших видів.

Відповідно до пп. 112.3 - 112.4 ст. 112 Кодексу особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом та не може бути притягнута двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення.

Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу, у відповідності до п. 112.5 ст. 112 Кодексу, є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.

Слід враховувати, що згідно п. 112.6 ст. 112 Кодексу притягнення або звільнення особи від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її від виконання податкового обов'язку.

До 01.01.2021 норма, аналогічна наведеній, була відображена у п. 113.2 ст. 113 Кодексу.

Підсумовуючи слід зауважити, що виключно доведене, протиправне винне діяння, є підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинене, у випадках визначених цим Кодексом, податкове правопорушення. Не можливість органів ДПС забезпечити збір належної та допустимої доказової бази, що свідчить про вчинення податкового правопорушення особою умисно, що у свою чергу визначає і її вину, звільняє таку особу від відповідальності, навіть за наявності фактів вчинення такого податкового правопорушення.

Суб'єктами, які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень згідно ст. 110 Кодексу є:

1. платники податків - фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом (ст. 15);

2. податкові агенти - особи, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (ст. 18);

3. інші суб'єкти у випадках, прямо передбачених цим Кодексом, несуть фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень.

З огляду на приписи п. 110.2 ст. 110 Кодексу та, враховуючи положення Цивільного кодексу України, фізична особа - платник податку несе фінансову відповідальність за умови наявності на момент вчинення податкового правопорушення повної цивільної дієздатності.

Цивільною дієздатністю фізичної особи є її здатність своїми діями набувати для себе цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов'язки, самостійно їх виконувати та нести відповідальність у разі їх невиконання (ст. 30 ЦК України). Цивільну дієздатність має фізична особа, яка усвідомлює значення своїх дій та може керувати ними. Обсяг цивільної дієздатності фізичної особи встановлюється Цивільним кодексом і може бути обмежений виключно у випадках і в порядку, встановлених законом.

Законні представники платників податків - фізичних осіб згідно зі статтею 242 Цивільного кодексу України у разі невиконання обов'язків, визначених цим Кодексом, несуть фінансову відповідальність, встановлену для платників податків (п. 110.4 ст. 110 Кодексу).

Так, ст. 242 Цивільного кодексу України визначено, що представниками за законом є:

- батьки (усиновлювачі) є законними представниками своїх малолітніх та неповнолітніх дітей.

- опікун є законним представником малолітньої особи та фізичної особи, визнаної недієздатною.

- законним представником у випадках, встановлених законом, може бути інша особа.

Юридична особа - платник податку несе фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень її відокремленими підрозділами.

• контролюючі органи несуть відповідальність у вигляді відшкодування шкоди особі, стосовно якої було вчинено податкове правопорушення, відповідно до положень статті 114 цього Кодексу. Контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень посадовими (службовими) особами таких контролюючих органів (п. 110.3 ст. 110 Кодексу).

Податкові правопорушення контролюючих органів визначено у статті 128 Кодексу.

Перелік суб'єктів які притягаються до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, визначений у ст. 110 Кодексу, є чітко встановленим та розширеному тлумаченню не підлягає.

5.1. З 01.01.2021 законодавцем введено новий інститут, що надає право контролюючим органам звільнити від відповідальності платника податків або застосувати санкцію у розмірі меншому ніж передбачений нормою статті за наявності окремо визначених обставин. Такі положення нададуть можливість контролюючим органам при розрахунку штрафних санкцій за результатами розгляду заперечень до акта перевірки платника податків чи у процедурі адміністративного оскарження можливість враховувати наявність /відсутність об'єктивних обставин у платника податків, що зумовили вчинення ним правопорушення та/або наявність вини останнього. Крім того, такі норми є нормами постійної дії (e. g. до тимчасових (одноразових) норм можна віднести положення пп. 42 - 43 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, внесені Законом України від 13.07.2017 № 2143-VIII "Про внесення змін до підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо незастосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових та акцизних накладних внаслідок несанкціонованого втручання в роботу комп'ютерних мереж платників податків").

Тобто, незважаючи на те, що особа вчинила податкове правопорушення та наявності всіх необхідних елементів для притягнення її до відповідальності, законодавець передбачив можливість, звільнення цієї особи від відповідальності або пом'якшення її відповідальності.

Так, положення п. 112.8 ст. 112 Кодексу, обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначають наступні:

• сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення (ст. 102 "Строки давності та їх застосування" Кодексу);

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації -[1], наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об'єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено (приписи щодо індивідуальних податкових консультацій аналогічні нормі п. 53.1 ст. 52 Кодексу, яка втрачає чинність з 01.01.2021);

____________

- [1] Нагадуємо, що відповідно до п. 39 підрозділу 10 розділу XX Кодексу індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31.03.2017 року (включно), звільняє платника податків (податкового агента та/або його посадову особу) від відповідальності, включаючи фінансову (штрафні санкції та/або пеню), за діяння, що містять ознаки податкового правопорушення, вчинені до 31 грудня 2017 року (включно). З 01.01.2018 року індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31 березня 2017 року (включно), не підлягає застосуванню.

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125-1 цього Кодексу);

• - вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв'язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв'язку, за умови виконання обов'язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу;

Абзац другий п. 49.6 ст. 49 Кодексу містить умову, відповідно до якої платник податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання повідомлення про втрату або зіпсуття поштового відправлення зобов'язаний надіслати поштою або надати особисто (за його вибором) контролюючому органу другий примірник податкової декларації разом з копією повідомлення про втрату або зіпсуття поштового відправлення.

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.

Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства;

• самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу).

Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п'ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу;

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;

• вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України;

• інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.

Платник податків, відповідно до пп. 17.1.16 п. 17.1 ст. 17 Кодексу, має право надавати за власною ініціативою письмові пояснення та/або документи щодо обставин, які підтверджують відсутність його вини у вчиненому податковому правопорушенні, в порядку, встановленому Кодексом.

5.2. Обставинами, що пом'якшують відповідальність особи за вчинення правопорушення, у відповідності до ст. 112-1 Кодексу, є:

• вчинення діяння під впливом погрози, примусу або через матеріальну, службову чи іншу залежність;

• вчинення діяння при збігу тяжких особистих чи сімейних обставин;

• самостійне повідомлення платником податків про вчинене ним правопорушення (крім складів правопорушень, передбачених статтями 123 та 125-1 цього Кодексу).

Контролюючий орган може визнати обставинами, що пом'якшують відповідальність особи, також і інші обставини, не передбачені ст. 112 -1 Кодексу.

N. B.! У разі наявності хоча б однієї обставини, що пом'якшує відповідальність, відповідно до п. 113.6 ст. 113 Кодексу, розмір штрафу становить 50 відсотків від розміру, встановленого відповідною статтею Кодексу.

Запитання: Який розмір штрафних санкцій застосовується якщо акт перевірки складено до 01.01.2021, а розгляд заперечення до такого акту перевірки та/або винесення податкового повідомлення -рішення буде здійснюватися у 2021 році?

Відповідь: При вирішенні питання про застосування передбачених, наприклад, статтями 123, 124, 125 та іншими нормами Кодексу штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 01 січня 2021 року, тобто до набрання чинності змінами, внесеними Законом № 466 у Кодекс, але виявлені контролюючими органами:

• після вказаної дати, або

• виявлені до 01 січня 2021 року, але до відповідальності особи притягуються після цієї дати слід виходити з такого.

Пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), а відтак цим приписом було запроваджено зворотну дію норм Кодексу в часі.

Отже, з дати набрання чинності нормами щодо відповідальності, впровадженими Законом № 466 штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Кодексом, але виявлені після 01.01.2021 або виявлені до 01.01.2021 року, але до відповідальності особи притягуються після цієї дати, застосовуються з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Кодексу, як і до внесених змін Законом № 466, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

Нововведенням є визначення у п. 86.1 ст. 86 Кодексу, того що:

• Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати;

• Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків;

• Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Як і до внесених Законом № 466 змін, строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Нововим також є доповнення п. 86.1 ст. 86 Кодексу, визначенням поняття "матеріали перевірки", а саме:

• акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід'ємною частиною;

• заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

• пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

"Законом № 466 доповнено ст. 16 Кодексу п. 16.1.15 в частині обов'язків платника податку, згідно яких платник податків зобов'язаний забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження, а також п. 17.1.6 ст. 17 Кодексу в частині можливості за власною ініціативою надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом.

Після внесених змін Законом № 466, редакція п. 17.1.6 ст. 17 Кодексу визначає право платника податку бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом".

Окремо Законом № 466 доповнено п. 86.1 ст. 86 Кодексу, в частині того, що порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу (митні органи), та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.

Як і раніше, згідно з п. 86.2 ст. 86 Кодексу, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

"При цьому, законодавцем внесено зміни до ст. 42 Кодексу, згідно яких податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

До внесених змін, вимоги щодо відображення в електронному кабінеті не було.

Також, п. 42.4 ст. 42 Кодексу було викладено у новій редакції, згідно якої платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.

У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п'ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.

Платник податків один раз протягом року може надіслати контролюючому органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.

Окремо законодавець доповнив ст. 42 Кодексу п. 42.5 і 42.6, згідно яких у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків.

Згідно п. 42.6 ст. 42 Кодексу електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється відповідно до цього Кодексу, законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" без укладення відповідного договору.

Керівник платника податків визначає, змінює перелік уповноважених осіб платника податків, які наділяються правом підписання, подання, отримання ними документів та інформації через електронний кабінет від імені платника податків, та визначає їхні повноваження.

Платник податків стає суб'єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом припиняється виключно у випадках:

- отримання інформації від кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг про завершення строку чинності (або скасування) кваліфікованого сертифіката відкритого ключа керівника платника податків;

- отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про зміну керівника платника податків;

- отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення юридичної особи;

- наявності в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків інформації про припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця чи незалежної професійної діяльності фізичної особи;

- наявності в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків інформації про закриття реєстраційного номера облікової картки платника податків у зв'язку зі смертю.

Порядок обміну електронними документами платника податків та контролюючого органу затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, у відповідності до п. 86.3 ст. 86 Кодексу, як і до внесених Законом № 466 змін, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

Законом № 466 внесено зміни до абзацу другого та четвертого п. 86.3 ст. 86 Кодексу лише в частині того, що акт або довідка надсилається платнику податків чи його законному представнику, у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Підпункти 86.4 - 86.6 ст. 86 Кодексу в частині складання акта (довідки) документальної невиїзної та фактичної перевірки не зазнали змін. Змінився виключно порядок направлення акту або довідки, передбачений статтею 42 цього Кодексу.

Згідно до п. 86.4 ст. 86 Кодексу акт (довідка) документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Акт (довідка) документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі відмови платника податків або його представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.

Згідно п. 86.5 ст. 86 Кодексу Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника, у відповідності до п. 86.6 ст. 86 Кодексу не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.

Законом № 466 внесено зміни до п. 86.7 ст. 86 Кодексу, та викладено їх у наступній редакції.

N. B.! Заперечення обставин, викладених у акті перевірки

Закон № 466 закріплює на законодавчому рівні повноваження Комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень (пп. 86.7.1 п. 86.7 ст. 86 Кодексу).