Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення підприємства про надання роз'яснень щодо щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, та у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні підприємство (фрахтувальник) зазначає, що згідно з договором тайм-чартеру (оренда судна з екіпажем Судновласника), укладеним з нерезидентом ОАЕ (Судновласник), воно зобов'язане постачати і сплачувати дизельне пальне (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) та провізію екіпажу.

Дизельне пальне планується заливати виключно у суднові паливні ємності без залишку, по яким потім воно потрапляє до двигунів м/буксира.

Щодо віднесення до витрат забезпечення провізією екіпажу та пальним за договором тайм-чартеру з нерезидентом (враховуючи, що екіпаж не є штатними працівниками фрахтувальника)

Відносини, що виникають з торговельного мореплавства регулює Кодекс торговельного мореплавства України.

Відповідно до статті 207 Кодексу торговельного мореплавства України судновласник зобов'язаний передати судно фрахтувальнику в стані, придатному для використання його з метою, передбаченою договором чартеру (фрахтування) судна на певний час.

При фрахтуванні судна за тайм-чартером судновласник зобов'язаний, крім того, спорядити та укомплектувати судно екіпажем, а також підтримувати судно протягом терміну тайм-чартера в морехідному стані, оплачувати його страхування і утримання суднового екіпажу.

Отже, питання порядку укладення договорів тайм-чартеру, у тому числі здійснення витрат фрахтувальником та судновласником за такими договорами, регулюються Кодексом торговельного мореплавства України.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

При цьому облік доходів та витрат платника податку на прибуток підприємств при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємств здійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"(далі - Закон N 996).

Частиною першою статті N 9 Закону N 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи повинні мати визначені частиною другою статті 9 Закону N 996 обов'язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, визначено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. N 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за N 168/704.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону N 996).

Таким чином, питання бухгалтерського обліку та документального оформлення операцій, пов'язаних з виконанням договору тайм-чартеру (оренди з екіпажем судновласника) з нерезидентом, при визначенні фінансового результату до оподаткування належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Стосовно виникнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, у тому числі у вигляді фрахту, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 Кодексу.

Підпунктом 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 Кодексу встановлено, що фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).

Згідно з підпунктом 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 Кодексу сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відс. у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб'єктом спрощеного оподаткування.

Щодо виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ)

Відповідно до статті 203 Кодексу торговельного мореплавства України за договором чартеру (фрахтування) судна на певний час судновласник зобов'язується за обумовлену плату (фрахт) надати судно фрахтувальнику для перевезення пасажирів, вантажів та для інших цілей торговельного мореплавства на певний час.

Надане фрахтувальнику судно може бути укомплектоване екіпажем (тайм-чартер) або не споряджене і не укомплектоване екіпажем (бербоут-чартер).

Зважаючи на те що, у зверненні підприємства не зазначено, які саме послуги будуть надаватися платником податку та яким особам (резидентам чи нерезидентам), та з урахуванням того, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, а не операції з їх придбання, ДПС зазначає загальні норми оподаткування ПДВ, виходячи з наданої платником інформації.

Підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 Кодексу.

Місцем постачання послуг з надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (підпункт "ґ" пункту 186.3 статті 186 Кодексу).

Підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Кодексу встановлено, що місцем постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, є місце фактичного постачання послуг, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: