Державна податкова служба України з урахуванням пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року N 1200 "Про утворення Державної податкової та Державної митної служби України" та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 р. N 682-р "Питання Державної податкової служби" і розпорядження Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року N 682-р та відповідно до пункту 53.2 статті 53 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ) у зв'язку із надходженням до ДПС постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19.06.2020 р. (далі - Постанова від 19.06.2020 р.), яка набрала законної сили, а також звернення Товариств надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків, викладених у Постанові від 19.06.2020 р.

До ДПС звернулося Товариство із відповідним зверненням від 02.08.2018 р. N 899 (далі - Звернення від 02.08.2018 р.) для отримання індивідуальної податкової консультації.

Як було зазначено у Зверненні від 02.08.2018 р., Товариство, маючи відповідну ліцензію, здійснює оптову торгівлю товарами (лікарськими засобами).

При цьому у процесі здійснення Товариством господарської діяльності частина придбаних товарів (лікарських засобів) приходить в непридатний для використання стан через брак, псування, закінчення строку придатності, в результаті чого такі товари (лікарські засоби) не підлягають подальшій реалізації і Товариство здійснює їх списання у бухгалтерському обліку.

У Зверненні від 02.08.2018 р. Товариством порушуються наступні питання:

які податкові наслідки виникають для платника податків в результаті списання лікарських засобів у зв'язку з набуттям ними статусу відходів відповідно до Правил утилізації та знищення лікарських засобів (питання N 1);

у чому полягає використання товару у розумінні пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (питання N 2);

які операції (у чому вони полягають) не відносяться до господарської діяльності платника податків та якими нормами законодавства такі операції визначені (питання N 3);

чи підпадають неякісні лікарські засоби, які набули статусу відходів відповідно до Закону України від 04 квітня 1996 року N 123/96-ВР, під категорію "товари", зазначені у пункті 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (питання N 4).

За результатами розгляду Звернення від 02.08.2018 р. Товариству 25.09.2018 р. було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за N 4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі - ІПК N 4158).

Водночас Постановою від 19.06.2020 р. ІПК N 4158 скасовано.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові, організаційні та економічні засади діяльності, пов'язаної із запобіганням або зменшенням обсягів утворення відходів, їх збиранням, перевезенням, зберіганням, сортуванням, обробленням, утилізацією та видаленням, знешкодженням та захороненням, а також з відверненням негативного впливу відходів на навколишнє природне середовище та здоров'я людини на території України визначено Законом України від 05 березня 1998 року N 187/98-ВР "Про відходи" (далі - Закон N 187).

Відповідно до статті 1 Закону N 187 термін "відходи" - це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення;

"тверді відходи" - це залишки речовин, матеріалів, предметів, виробів, товарів, продукції, що не можуть у подальшому використовуватися за призначенням;

"утилізація відходів" - це використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

Термін "утилізаційна вартість" - це вартість матеріальних активів, які підлягають утилізації, досягли граничного стану внаслідок повного зносу або надзвичайної події та втратили свою первісну корисність або не мають ринку збуту на дату оцінки (пункт 5 Методики оцінки державних корпоративних прав, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 02 серпня 1999 року N 1406).

Правовідносини, пов'язані із створенням, реєстрацією, виробництвом, контролем якості та реалізацією лікарських засобів регулюються Законом України від 04 квітня 1996 року N 123/96-ВР "Про лікарські засоби" (далі - Закон N 123/96).

Згідно зі статтею 2 Закону N 123/96 термін "лікарський засіб" - це будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох активних фармацевтичних інгредієнтів (далі - АФІ) та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу.

До лікарських засобів належать: АФІ, продукція "in bulk"; готові лікарські засоби (лікарські препарати, ліки, медикаменти); гомеопатичні засоби; засоби, які використовуються для виявлення збудників хвороб, а також боротьби із збудниками хвороб або паразитами; лікарські косметичні засоби та лікарські домішки до харчових продуктів.

Статтею 23 Закону N 123/96 визначено, що неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню.

Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я, та інших вимог законодавства.

Правила утилізації та знищення лікарських засобів затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 24.04.2015 р. N 242, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18.05.2015 р. за N 550/26995 (далі - Правила N 242).

Правила N 242 є обов'язковими для усіх суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність, пов'язану з обігом лікарських засобів, утилізацією та знешкодженням відходів (пункт 3 розділу І Правил N 242).

Відповідно до пункту 4 розділу І Правил N 242 термін "лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню", - це неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких минув; незареєстровані лікарські засоби, крім випадків, передбачених чинним законодавством України; фальсифіковані лікарські засоби;

"неякісні лікарські засоби" - лікарські засоби, якість яких не відповідає вимогам нормативних документів, лікарські засоби, які зазнали механічного, хімічного, фізичного, біологічного або іншого впливу, що унеможливлює їх подальше використання, а також лікарські засоби з терміном придатності, що минув.

"утилізація відходів лікарських засобів" - використання відходів лікарських засобів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

Пунктом 5 розділу ІІ Правил N 242 визначено, що лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, набувають статусу "відходів" та передаються для утилізації або знешкодження до суб'єктів господарювання, які мають відповідні ліцензії на провадження господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами безпосередньо або через постачальників, якщо таке передбачено відповідними договірними умовами.

Отже, з огляду на норми статті 1 Закону N 187 та положення пункту 4 розділу І Правил N 242 утилізація або знешкодження відходів лікарських засобів передбачає їх використання як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

При цьому утилізація або знешкодження лікарських засобів, що не підлягають подальшому використанню, здійснюється суб'єктом господарювання (при наявності відповідної ліцензії), якому передано такі лікарські засоби для утилізації або знешкодження, та, відповідно, є господарською діяльністю такого суб'єкта господарювання.

Відповідно до пункту 1 підрозділу 1 розділу ІІ Методичних рекомендацій ведення обліку лікарських засобів та медичних виробів у закладах охорони здоров'я, затверджених наказом Міністерства охорони здоров'я України від 09.09.2014 р. N 635 (у редакції наказу МОЗ України від 24 червня 2019 року N 1428) (далі - Методичні рекомендації N 635), лікарські засоби і медичні вироби, які не беруться на облік як основні засоби, є об'єктами обліку запасів.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. N 246, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 р. за N 751/4044 (далі - Положення N 246), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.