Державна фіскальна служба України розглянула лист від 19.10.15 р. № 12/1041 Громадської організації "Всеукраїнський бухгалтерський клуб" <...> щодо роз'яснення окремих норм законодавства і повідомляє таке.

Як оподатковувати ПДФО доходи, нараховані за договорами оренди земельних ділянок, власники яких померли, у разі якщо орендна плата нараховується щомісячно та у разі якщо вона нараховується раз на рік?

Порядок оподаткування доходів податком на доходи фізичних осіб регулюється розділом IV Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Відповідно до п. 162.3 ст. 162 ПКУ у разі смерті платника податку - орендодавця (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Згідно з пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПКУ загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року (пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПКУ).

Отже, якщо податковий агент здійснює щомісячне чи раз на рік нарахування доходів у вигляді орендної плати фізичній особі - орендодавцю, то податок з нарахованих, до дати смерті, доходів утримується та перераховується до бюджету за рахунок такої особи - орендодавця на загальних підставах.

Водночас, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати після дати смерті фізичної особи - орендодавця, то податок до моменту звернення спадкоємців з даних доходів не утримується.

Як слід відображати у податковому розрахунку за формою № 1ДФ орендну плату, нараховану за договором оренди земельної ділянки, власник якої помер?

Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПКУ).

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 <...> (далі - Порядок).

Отже, у разі нарахування доходів до дати смерті фізичної особи - орендодавця податковий агент в податковому розрахунку за формою № 1ДФ під "106" ознакою доходу відображає нарахований дохід та утриманий (перерахований) податок із зазначенням в графі 2 реєстраційного номера облікової картки платника податків або серії та номера паспорта (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта) такого померлого орендодавця.

Водночас у разі продовження нарахування доходів у вигляді орендної плати на користь померлої фізичної особи - орендодавця, то податковий агент в податковому розрахунку за формою № 1ДФ дані суми до моменту звернення спадкоємців не відображає, оскільки відсутній суб'єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.

Хто є податковим агентом при виплаті нарахованої орендної плати спадкоємцям орендодавця - колишнього власника земельної ділянки сільськогосподарського призначення?

Відповідно до ст. 13 Закону України від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" (далі - Закон № 161) та ст. 759 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

При цьому перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (ст. 32 Закону № 161 ).

Спадкування є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦКУ).

До складу спадщини входять усі права та обов'язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Згідно з пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.