Державна фіскальна служба України за результатами узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України (далі - ВАСУ) та Верховного Суду України (далі - ВСУ) з питань оскарження наказів на проведення перевірок, актів перевірок, а також впливу процедурних порушень, допущених під час проведення перевірок платників податків, повідомляє таке.

Відповідно до частини 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України ) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

У листах ВАСУ від 27.07.2010 р. № 1145/11/13-10 та від 24.12.2010 р. № 1844/11/13-10 (містять роз'яснення положень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ) висловлена правова позиція відносно того, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов'язків у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Тому зазначений наказ є таким, що має правове значення, а отже, є актом у розумінні пункту 1 частини першої статті 17 КАС України та, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Вказана позиція ВАСУ з моменту набрання чинності Податковим кодексом України (далі - Кодекс) залишилася незмінною, виходячи з такого.

Главою 8 розділу II Кодексу встановлені правила щодо призначення та проведення перевірок, які також є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється органами державної фіскальної служби в процесі адміністрування податків і зборів.

З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення.

Недотримання встановлених статтями 75 - 81 Кодексу приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до пункту 1 частини другої статті 17 КАС України )-1.

При цьому ВАСУ виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися із урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

Окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки-2.

Водночас прийняття наказу про проведення перевірки в порушення визначеної Кодексом процедури проведення та/або призначення перевірок (без належних підстав, а також проведення таких перевірок без дотримання обов'язкових для цього умов), на думку ВАСУ, є підставою для його скасування (крім наказів про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків за умови допуску посадових осіб до проведення перевірки).

ВСУ зазначає, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС України , не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта-3.

Враховуючи викладене, ВСУ виходить з того, що акт перевірки, його висновки, а також дії щодо їх складення не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.

ВАСУ, підтримуючи вказану позицію, зазначає, що висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ні для платника податків, ні для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке визначає грошові зобов'язання платникові податків-4.

Натомість, висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно, акт перевірки не порушує права платника податків безвідносно до змісту такого акта, в зв'язку з чим відсутні підстави для задоволення позову щодо протиправності акта перевірки, а так само дій щодо включення до акта перевірки будь-яких даних.

Окремо слід звернути увагу на позицію Вищого господарського суду України, викладену в інформаційному листі від 12.06.2014 р. № 01-06/770/2014, де вказано, що викладення в акті відомостей, які отримані за результатами перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків, не може розглядатися як поширення недостовірної інформації, а отже, позови платників податків про спростування недостовірної інформації та відкликання зазначених актів задоволенню не підлягають.