Керуючись статтями 6 та 12 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. № 3125-XII (зі змінами й доповненнями) та Статутом Аудиторської палати України , Аудиторська палата України

1. Схвалити роз'яснення "Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р." (додається).

2. Секретаріату Аудиторської палати України забезпечити оприлюднення цього рішення.

Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р. Аудиторська палата України в межах своїх повноважень, визначених Законом України "Про аудиторську діяльність" , роз'яснює наступне:

Виконуючи аудит фінансової звітності за 2012 рік, аудитори України повинні керуватися Міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг видання 2010 року, затверджених в якості національних стандартів аудиту рішенням АПУ від 31.03.2011 р. № 229/7 (далі - МСА). Зазначені стандарти використовуються аудиторами для прийняття ними рішень щодо формату та змісту аудиторського висновку в конкретних умовах завдання. У той же час виникнення питання стосовно особливостей складання аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної фінансової звітності емітентів цінних паперів при розкритті ними інформації за 2012 рік обумовлено ускладненнями першого застосування МСФЗ в Україні в 2012 році.

Як зазначено вище, аудит фінансової звітності в Україні здійснюється відповідно до вимог МСА. Згідно з пунктом Д55 МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту" (далі - МСА 200) на додаток до МСА під час виконання аудиту від аудитора може вимагатися дотримання законодавчих або нормативних вимог. Зокрема, у випадку проведення аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів при розкритті ними інформації аудитор повинен керуватися Вимогами до аудиторського висновку, який подається до Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами цінних паперів , встановлені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 29.09.2011 р. № 1360 (далі - Вимоги). Вимогами передбачено, що зазначений аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) повинен бути складений відповідно до вимог МСА, зокрема до МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності" (далі - МСА 700), МСА 705 "Модифікація думки у звіті незалежного аудитора" (далі - МСА 705), МСА 706 "Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора" (далі - МСА 706).

Пункт 3 МСА 700 містить пояснення, що цей МСА розроблено у контексті повного комплекту фінансової звітності загального призначення, а МСА 800 "Особливі міркування - аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення" (далі - МСА 800) розглядає особливі міркування щодо аудиту фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальної основи спеціального призначення. Відповідно до пункту 8 МСА 700 посилання на фінансову звітність у цьому МСА означає повний комплект фінансової звітності загального призначення, включаючи пов'язані примітки. Згідно визначень, наведених в пункті 7 МСА 700:

• фінансова звітність загального призначення - фінансова звітність, складена відповідно до концептуальної основи загального призначення;

• концептуальна основа загального призначення - концептуальна основа фінансової звітності, яка відповідає загальним потребам широкого кола користувачів у фінансовій інформації;

• концептуальна основа спеціального призначення - концептуальна основа фінансової звітності, призначена для задоволення інформаційних потреб конкретних користувачів.

Вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності, як визначено пунктом Д6 МСА 200, визначають форму та зміст фінансової звітності, а також склад повного комплекту фінансової звітності. У випадку багатьох концептуальних основ передбачається, що фінансова звітність надає інформацію про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання. У таких концептуальних основах до складу повного комплекту фінансової звітності входять: баланс; звіт про прибутки та збитки; звіт про зміни у власному капіталі; звіт про рух грошових коштів та відповідні примітки.

Питання визначення концептуальної основи, відповідно до якої складена фінансова звітність, є першорядним питанням при аудиті фінансової звітності. Відповідно до пункту 11 МСА 200 та пункту 12 МСА 700 з метою формулювання обґрунтованої думку щодо фінансової звітності аудитор повинен оцінити, чи фінансова звітність складена в усіх суттєвих аспектах згідно з вимогами застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Твердження, що фінансова звітність підготовлена відповідно до конкретної застосовної концептуальної основи фінансової звітності, є доречним тільки у тому випадку, коли фінансова звітність відповідає всім вимогам відповідної концептуальної основи, що є чинною протягом періоду, який охоплюється фінансовою звітністю.

МСА не визначають концептуальну основу фінансової звітності загального призначення тільки як МСФЗ та допускають, що на неї можуть впливати законодавчі вимоги і вимоги регуляторів. Під концептуальною основою фінансової звітності загального призначення МСА 700 розуміє основу, що відповідає загальним потребам широкого загалу користувачів. Такою концептуальною основою фінансової звітності загального призначення можуть бути П(С)БО, МСФЗ або стандарти окремих юрисдикцій (країн). Концептуальна основа фінансової звітності спеціального призначення - це така основа, яка відповідає інформаційним потребам певного кола користувачів. Згідно з пунктом Д2 МСА 800 концептуальна основа фінансової звітності спеціального призначення може ґрунтуватися на концептуальній основі фінансової звітності, встановленій повноважною або визнаною організацією, що формує стандарти, або законом чи нормативом, але не узгоджуватися з усіма вимогами цієї концептуальної основи.

Відповідно до пункту 2 статті 12-1 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996) публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ). Зазначена стаття внесена до Закону № 996 Законом України від 12.05.2011 р. № 3332-VI , зміни набули чинності з 01.01.2012 р.

Наказом Міністерства фінансів України "Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" від 09.12.2011 р. № 1591 встановлено, що положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) не застосовуються до фінансової звітності підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ.

Спільний лист Національного банку України, Міністерства фінансів України, Державної служби статистики України від 07.12.2011 р. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702 (далі - Спільний лист НБУ, Мінфіну та Держстату) роз'яснює, що всі підприємства, які вперше складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за МСФЗ, застосовують МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності" . Згідно наведеного Спільного листа НБУ, Мінфіну та Держстату підприємство може обрати датою переходу на МСФЗ 01.01.2011 р. або 01.01.2012 р. (крім банків). Для банків дата переходу на МСФЗ - 01.01.2011 р. У разі якщо підприємство обрало датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р., його перша фінансова звітність за звітні періоди 2012 року є попередньою фінансовою звітністю і в ній не наводиться порівняльна інформація за 2011 рік. Для складання попередньої фінансової звітності та попередньої консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2012 рік і першої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2013 рік застосовуються МСФЗ, що будуть чинні на 31.12.2013 р., з урахуванням винятків, визначених у МСФЗ 1.

Перша фінансова звітність та консолідована фінансова звітність таких підприємств, складена за МСФЗ, подається за 2013 рік і має містити інформацію в Балансі (Звіті про фінансовий результат) станом на 01.01.2012 р., 31.12.2012 р., 31.12.2013 р., та Звіти про фінансові результати (Звіти про сукупний дохід), Звіти про рух грошових коштів, Звіти про власний капітал за 2012 і 2013 роки, і відповідні примітки (в тому числі порівняльну інформацію до всіх приміток, що вимагається МСФЗ).

Для складання попередньої фінансової звітності та попередньої консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2012 рік і першої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2013 рік застосовуються МСФЗ, що будуть чинні станом на 31.12.2013 р. Тобто на 01.01.2012 р., 31.12.2012 р., 31.12.2013 р. повинна застосовуватися єдина редакція МСФЗ, які є обов'язковими до використання при складанні фінансової звітності станом на 31.12.2013 р. Таким чином, під час аудиту фінансової звітності за 2012 рік існує суттєва невизначеність щодо відповідності застосовуваних версій МСФЗ на дату переходу (01.01.2012 р.) і на першу звітну дату за МСФЗ (31.12.2013 р.), і цей факт треба враховувати при розкритті концептуальної основи фінансової звітності за рік, що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ.

Вимоги до фінансової звітності загального призначення та склад першого повного пакета фінансової звітності відповідно до МСФЗ наведено у МСБО 1 "Подання фінансової звітності" . Пункт 21 МСФЗ 1 передбачає, що для відповідності МСБО 1 перша фінансова звітність суб'єкта господарювання за МСФЗ має містити принаймні три звіти про фінансовий стан, два звіти про сукупні доходи, два окремі звіти про прибутки та збитки (якщо їх подають), два звіти про рух грошових коштів та два звіти про зміни у власному капіталі та відповідні примітки, що включають порівняльну інформацію.

Виходячи з норм Закону № 996 , МСФЗ в Україні є концептуальною основою загального призначення. Разом з тим, враховуючи обмеження, накладені спільним листом НБУ, Мінфіну та Держстату (щодо відсутності порівняльної інформації у фінансовій звітності за перший перехідний період застосування МСФЗ), можна розглядати обмежене використання МСФЗ концептуальною основою фінансової звітності спеціального призначення. Тому до фінансової звітності перехідного періоду (за 2012 рік), що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ (за 2013 рік), доречно застосовувати саме концептуальну основу фінансової звітності спеціального призначення, а першу фінансову звітність за МСФЗ (за 2013 рік) вважати такою, що складена відповідно до концептуальної основи фінансової звітності загального призначення.

Невиконання вимоги щодо повноти фінансової звітності (у фінансовій звітності за звітні періоди 2012 року не наводиться порівняльна інформація за 2011 рік) не змінює думку аудитора та не впливає на аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора), якщо визначена підприємством концептуальна основа спеціального призначення визнається аудитором як прийнятна за існуючих обставин та аудитор отримав достатні та прийнятні аудиторські докази дотримання вимог цієї концептуальної основи. Тобто мета аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за наведених у цьому листі обставин залишається виключно у підтвердженні складання фінансової звітності, в якій відсутня порівняльна інформація в межах встановленої концептуальної основи, яка, як наведено вище, є концептуальною основою спеціального призначення (концептуальною основою дотримання вимог).

Концептуальна основа фінансової звітності як загального призначення, так і спеціального призначення може бути концептуальною основою достовірного подання або концептуальною основою дотримання вимог. Пункт Д7 МСА 200 визначає, що прикладом концептуальної основи достовірного подання в межах концептуальної основи загального призначення є МСФЗ.

Якщо фінансова звітність складена відповідно до концептуальної основи достовірного подання, то оцінка, що вимагається згідно МСА 700, повинна включати оцінку того, чи забезпечено достовірне подання фінансової звітності. Аудиторська оцінка щодо достовірного подання фінансової звітності включає розгляд таких аспектів:

• загального подання, структури і змісту фінансової звітності; та

• чи подає фінансова звітність, включаючи пов'язані примітки, основні операції та події так, щоб забезпечити достовірне подання.

Згідно МСА 700, п. 18, якщо фінансова звітність, складена згідно з вимогами концептуальної основи достовірного подання, не забезпечує достовірне подання, аудитор повинен обговорити це питання з управлінським персоналом і залежно від вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності і способу вирішення питання визначити, чи потрібно висловлювати модифіковану думку в аудиторському звіті відповідно до МСА 705.

Враховуючи той факт, що фінансова звітність емітентів цінних паперів, для яких є обов'язковим складання звітності за МСФЗ, використовують для цього форми звітності, визначені П(С)БО, які не в повній мірі відповідають вимогам МСБО 1 , аудиторам необхідно визначитися, чи призведе зазначена невідповідність структури і змісту фінансової звітності до модифікації його думки.

Якщо фінансова звітність складається відповідно до концептуальної основи дотримання вимог, від аудитора не вимагається оцінювати, чи забезпечено достовірне подання фінансової звітності. В пункті Д 12 в МСА 700 зазначається, що аудитор надзвичайно рідко вважатиме такою, що вводить в оману, таку фінансову звітність, яка складена відповідно до концептуальної основи дотримання вимог, якщо згідно з МСА 210 аудитор визначить, що зазначена концептуальна основа є прийнятною.

Відповідно до пункту 6а) МСА 210 "Узгодження умов завдання аудиту" аудитор повинен визначитися відносно прийнятності концептуальної основи фінансової звітності. Прийнятність концептуальної основи у випадку аудиту фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., буде забезпечена, якщо її застосування дає змогу розкрити достатню інформацію, а також вплив суттєвих подій і операцій на розкриту інформацію, для її розуміння користувачами.

Пункт 8 МСА 210 описує підхід до визначення, чи є концептуальна основа концептуальною основою загального призначення. Зокрема, ним визначено, що на сьогодні немає об'єктивної та авторитетної основи, яка є загальновизнаною в усьому світі, для оцінки прийнятності концептуальних основ загального призначення. За відсутності такої основи вважається, що стандарти фінансової звітності, встановлені організаціями, які уповноважені чи визнані публікувати стандарти для використання суб'єктами господарювання певних типів, будуть прийнятними для фінансової звітності загального призначення, складеної такими суб'єктами, за умови, що ці організації дотримуються встановленого й прозорого процесу. Це передбачає обговорення та розгляд думок широкого кола зацікавлених осіб. Концептуальна основа фінансової звітності емітентів, за умови першого застосування ними МСФЗ, з урахуванням особливостей, передбачених Спільним листом , не є концептуальною основою, встановленою з дотриманням прозорого процесу, який передбачав обговорення та розгляд думок широкого кола зацікавлених осіб. Слід звернути увагу, що словосполучення "загального призначення" застосовується не для визначення приналежності фінансової звітності, а для визначення саме застосовності концептуальної основи. Виходячи з наведеного, концептуальна основа фінансової звітності емітентів, які обрали датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р., не може бути визнана концептуальною основою загального призначення.

Концептуальна основа попередньої фінансової звітності (за рік, що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ) може бути сформульована наступним чином:

"Концептуальною основою попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., є бухгалтерські політики, що базуються на вимогах МСФЗ, включаючи розкриття впливу переходу з П(С)БО на МСФЗ, допущення, прийняті управлінським персоналом щодо стандартів та інтерпретацій, які, як очікується, наберуть чинності, і політик, які, як очікується, будуть прийняті на дату підготовки управлінським персоналом першого повного пакета фінансової звітності за МСФЗ за станом на 31.12.2013 р., а також обмеження застосування МСФЗ, зокрема в частині визначення форми та складу статей фінансових звітів згідно МСБО 1 ".