Керуючись Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 № 3125-XII , Статутом Аудиторської палати України , затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 21.06.2007 р. № 180, з метою виконання умов Угоди по пілотному проекту "Проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів аудиту", укладеної між Аудиторською палатою України, Об'єднанням кредитних спілок "Програма захисту вкладів" та DGRV/GIZ проектом "Підтримка фінансової діяльності в сільській місцевості в Україні", Аудиторська палата України

1. Опублікувати для обговорення аудиторською спільнотою проект Методичних рекомендацій щодо проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (додається), розроблений в рамках технічного співробітництва між Україною та Федеративною Республікою Німеччина, при інтенсивній підтримці Німецької держави в особі Федерального міністерства економічного співробітництва та розвитку Німеччини (BMZ), Німецького товариства міжнародного співробітництва (GIZ), Центру міжнародної міграції та розвитку (далі - CIM), Німецької Кооперативної Асоціації Райффайзен (DGRV), спільного проекту DGRV/GIZ "Реформування фінансової діяльності в сільській місцевості" (DGRV/GIZ-Project) (за винятком додатка № 8 та посилання на нього в тексті).

2. Секретаріату Аудиторської палати України забезпечити оприлюднення цього рішення.

АПУ - Аудиторська палата України

Держфінпослуг - Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України

ДФП - Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України

Нацкомфінпослуг - Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг

МСА - Міжнародні стандарти аудиту

BMZ - Федеральне міністерство економічного співробітництва та розвитку Німеччини

CIM - Центр міжнародної міграції та розвитку

DGRV - Німецька Кооперативна Асоціація Райффайзен

GIZ - Німецьке Товариство Міжнародного Співробітництва

ПЗВ - Об'єднання кредитних спілок "Програма захисту вкладів"

ВАКС - Всеукраїнська асоціація кредитних спілок

ЗУ - Закон України

Розпорядження ДФП - розпорядження, затверджене Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України

Указ ПУ - Указ Президента України

Аудиторська Палата України в рамках технічного співробітництва між Україною та Федеративною Республікою Німеччина, при інтенсивній підтримці Німецької держави в особі Федерального міністерства економічного співробітництва та розвитку Німеччини (далі - BMZ), Німецького Товариства Міжнародного Співробітництва (далі - GIZ), Центру міжнародної міграції та розвитку (далі - CIM), Німецької Кооперативної Асоціації Райффайзен (далі - DGRV) спільного проекту DGRV/GIZ "Реформування фінансової діяльності в сільській місцевості" розробила Методичні рекомендації для проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок України відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (далі - Рекомендації).

Метою цих Рекомендацій є інтеграція наведеної нижче методики аудиту фінансової звітності кредитних спілок до аудиторської практики України, що дасть можливість істотно поліпшити якість аудиторських перевірок таких фінансових установ, як кредитні спілки, та сприятиме стабілізації цього сектору фінансового ринку України.

Рекомендації дозволяють виявити всі значні ризики у господарській і управлінській діяльності кредитної спілки та надати заінтересованій громадськості (напр., органам управління кредитної спілки, державному регулятору, членам спілки, асоціації, кредиторам тощо) повну та достовірну інформацію про діяльність кредитної спілки у формі звіту незалежного аудитора про результати перевірки.

Рекомендації використовуються при проведенні аудиту фінансової звітності кредитних спілок України. Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" , "Про кредитні спілки" та розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України № 177 "Про порядок складання та подання звітності кредитними спілками"-1 предметом перевірки кредитних спілок є фінансова звітність кредитної спілки та річні звітні дані, які подаються до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (далі - Нацкомфінпослуг), або раніше - до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України (далі - Держфінпослуг або ДФП).

__________

-1 Повне та скорочене найменування нормативно-правових актів див. додаток 1 до цих Рекомендацій

Проведення аудиту за даними Рекомендаціями включає аудит правових основ діяльності кредитної спілки, аудит системи управління кредитною спілкою, аудит діяльності кредитної спілки з надання фінансових послуг (далі - кредитної і депозитної діяльності), аудит організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності кредитної спілки і завершується звітом незалежного аудитора про результати перевірки, а також аналізом економічного стану кредитної спілки.

Рекомендації для проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок України підготовлені відповідно до міжнародних стандартів аудиту та розроблені відповідно до вимог: Закону України "Про аудиторську діяльність" , Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (видання 2010 року), що із 01.05.2011 р. застосовуються в якості національних стандартів аудиту згідно із рішенням Аудиторської палати України від 31.03.2011 р. № 229/7 (далі - МСА), а також інших нормативно-правових актів щодо діяльності кредитних спілок (докладніше див. додаток 1 до цих Рекомендацій).

Загальні визначення

При виконанні завдань з аудиту кредитних спілок аудитор повинен:

1) дотримуватися відповідних етичних вимог, що стосуються завдань з аудиту згідно з Кодексом етики професійних бухгалтерів, Міжнародним стандартом з контролю якості "Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди історичної фінансової інформації, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги" (МСКЯ 1) та Міжнародним стандартом аудиту "Контроль якості аудиту фінансової звітності" (МСА 220);

2) здійснювати аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (МСА).

Ці Рекомендації не містять вичерпного переліку процедур і практик, які слід застосовувати до аудиту кредитних спілок відповідно до МСА, проте вони визначають сфери, де потрібні ці знання. Передбачається, що аудитори мають достатні знання МСА та обізнані з діяльністю кредитних спілок для здійснення аудиту їх фінансової звітності.

Відповідно до МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту" (МСА 200) метою аудиту фінансової звітності є надання аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи підготовлена фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності.

Як основу для аудиторської думки, МСА вимагають, щоб аудитор отримав достатню впевненість у тому, що фінансова звітність в цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Достатня впевненість - це високий, але не абсолютний рівень впевненості. Її отримують, якщо аудитор одержав достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення аудиторського ризику (тобто ризику того, що аудитор висловить невідповідну думку, якщо фінансова звітність суттєво викривлена) до прийнятно низького рівня.

Відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, аудиторський процес, пов'язаний з ризиком, є повторюваним систематичним процесом виконання завдання з надання впевненості, який передбачає:

1. Отримання розуміння предмету перевірки та інших обставин завдання, що включає залежно від предмета перевірки розуміння внутрішнього контролю.

Отримання розуміння предмета перевірки та інших обставин завдання є основною частиною планування та виконання завдання з надання впевненості. Аудитору слід: оцінювати відповідність предмета перевірки, оцінювати прийнятність критеріїв для оцінки чи виміру предмета перевірки, розглядати суттєвість та ризик завдання з надання впевненості при плануванні та виконанні завдання з надання впевненості, зменшувати ризик завдання з надання впевненості до прийнятно низького рівня за обставин завдання.

На початку виконання поточного завдання або до початку виконання першого завдання з аудиту аудитор повинен:

1) виконати процедури щодо продовження співпраці з клієнтом та виконання конкретного завдання з аудиту або щодо прийняття нового клієнта та конкретного завдання з аудиту (докладніше див. МСА 220);

2) оцінити відповідність вимогам етики, в тому числі незалежності (докладніше див. МСА 220);

3) отримати розуміння умов домовленості про аудиторську перевірку (докладніше див. МСА 210 "Умови завдань з аудиторської перевірки").

Процедура прийняття завдання є одним із елементів системи контролю якості аудиторських послуг.

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в розділі Б п. II цих Рекомендацій.

2. Оцінку на основі цього розуміння ризиків того, що інформація про предмет перевірки може бути суттєво викривлена.

Ідентифікація та оцінка ризиків здійснюється аудитором на всіх етапах процесу виконання завдання:

1) прийняття нового клієнта або рішення щодо продовження співпраці з клієнтом;

2) вивчення суб'єкта господарювання з метою розуміння його діяльності, середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта;

3) обговорення з членами аудиторської групи із завдання;

4) вивчення, оцінки та тестування системи внутрішнього контролю та інформаційної системи;

5) виконання аудиторських процедур;

6) завершення аудиту.

МСА розкривають поняття та основні складові аудиторського ризику. Стандарти визначають правила та процедури, за допомогою яких аудитор проводить дослідження компонентів аудиторського ризику, які потім формують основу для прийняття рішення щодо порядку проведення аудиторської перевірки. Дослідження аудиторського ризику повинно здійснюватися з урахуванням положень таких МСА:

1) Міжнародної концептуальної основи завдань з надання впевненості та МСА 200. В цьому МСА наведено визначення аудиторського ризику та наводяться основні його компоненти;

2) МСА 240 "Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансових звітів" (МСА 240). Цей МСА визначає процедури, які повинен виконати аудитор щодо ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства;

3) МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища і оцінка ризиків суттєвих викривлень" (МСА 315). Цей МСА розкриває зміст процедур та порядок оцінки ризиків суттєвих викривлень, які можуть існувати у фінансовій звітності, щодо якої необхідно висловити аудиторську думку;

4) МСА 320 "Суттєвість в аудиті" (МСА 320). Цей МСА надає рекомендації щодо поняття суттєвості та її взаємозв'язків з аудиторським ризиком.

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в розділі В п. III та п. IV цих Рекомендацій.

3. Дії у відповідь на оцінені ризики, включаючи розробку загальних дій у відповідь, а також визначення характеру, часу й обсягу подальших процедур.

Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики розробляються в ході:

1) обговорення з членами аудиторської групи із завдання;

2) розробки загального плану аудиту (стратегії);

3) розробки детального плану аудиту;

4) розробки аудиторських процедур в ході проведення аудиту та при завершенні аудиту.

Відповідальність аудитора за розробку та провадження дій у відповідь на ризики суттєвого викривлення, ідентифіковані й оцінені аудитором розглядаються в МСА 330 "Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики".

Згідно з МСА 300 "Планування аудиту фінансової звітності" аудитор має розробити план аудиту з описом:

а) характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, як визначено у МСА 315;

б) характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні твердження, як визначено у МСА 330;

в) інших запланованих аудиторських процедур, які слід виконати для дотримання вимог МСА під час виконання завдання.

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в розділі В п. III пп. 3 цих Рекомендацій.

4. Виконання подальших процедур, пов'язаних із ідентифікованими ризиками.

З метою зниження аудиторського ризику до прийнятно низького рівня аудиторові слід виконати аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків на рівні тверджень.

Мета цього етапу виконання завдання з надання впевненості полягає у визначенні аудитором чіткого зв'язку між характером, часом та обсягом подальших аудиторських процедур та оцінкою ризиків. Під час подальших аудиторських процедур аудитор розглядає такі питання:

1) ймовірність того, що відбудеться суттєве викривлення;

2) характеристики класу операцій, залишку на рахунку або розкриття відповідної інформації;

3) характер конкретних заходів контролю, які використовує суб'єкт господарювання і, зокрема, є вони ручними чи автоматизованими;

4) чи очікує аудитор отримати аудиторські докази, аби визначити ефективність процедур контролю суб'єкта господарювання в запобіганні, виявленні або виправленні суттєвих викривлень.

Вибір подальших аудиторських процедур, найважливіших для дій аудитора у відповідь на оцінені ризики, пов'язаний з призначенням процедур (тести контролю або процедури по суті) та їх типом (перевірка, спостереження, запит, підтвердження, перерахунок, повторне виконання або аналітичні процедури).

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в пункті В.III.3 цих Рекомендацій.

5. Оцінку достатності та прийнятності доказів

Спеціальним стандартом, що визначає поняття аудиторських доказів, їх види, умови забезпечення достатності та прийнятності й процедури отримання, є МСА 500 "Аудиторські докази" (МСА 500). Окрім МСА 500, цілий ряд інших стандартів встановлюють додаткові вимоги щодо процедур отримання аудиторських доказів.

Аудитору слід зробити висновок, чи були отримані достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення ризику суттєвого викривлення у фінансових звітах до прийнятно низького ризику.

Достатність та прийнятність аудиторських доказів на підтримку висновків аудитора в ході аудиторської перевірки - це питання професійного судження.

Мета оцінки аудиторських доказів полягає у тому, щоб після розгляду всіх отриманих доказів вирішити:

1) чи був ризик суттєвих викривлень на рівні тверджень оцінений відповідним чином;

2) чи були отримані достатні докази, щоб зменшити ризик суттєвих викривлень до прийнятно низького рівня.

Якщо у ході виконання запланованих процедур були виявлені викривлення, то необхідно розглянути:

1. Причини викривлень:

а) чи це є показником або попередженням про можливе шахрайство;

б) чи є викривлення показником невиявленого раніше ризику або неефективності внутрішнього контролю, які можуть бути суттєвими.

2. Їх вплив на оцінку ризиків або інші аудиторські процедури;

3. Необхідність модифікувати або виконати подальші аудиторські процедури.

Перед завершенням аудиту (наданням аудиторського звіту) керівнику із завдання слід розглянути питання про правильність оцінки ризиків, переконатися в тому, що всі необхідні процедури для зниження ризиків були проведені, аудиторські докази зібрані, результати процедур правильно оцінені, аудиторський висновок ґрунтується на результатах проведених процедур.

Оскільки кожна аудиторська перевірка обмежена в часі, аудитору завжди важливо чітко визначити її мету, безпомилково вибрати об'єкти, що будуть досліджуватися, грамотно спланувати свої дії, застосувати ефективні аудиторські процедури і зібрати необхідні докази для формування об'єктивного висновку. Для успішної реалізації мети конкретної аудиторської перевірки необхідно, щоб послідовно виконувались основні етапи проведення аудиту.

Практичне застосування

Особливу увагу у цих Рекомендаціях приділено таким основним етапам процесу аудиту кредитних спілок:

Необхідність отримати розуміння суб'єкта господарювання є одним з основоположних аспектів здійснення аудиторської перевірки у відповідності до МСА (докладніше див. МСА 315 та МСА 200). Це розуміння, зокрема, важливе, коли аудитор:

1) визначає суттєвість і оцінює, чи залишається це судження щодо суттєвості відповідним з подальшим виконанням аудиторської перевірки;

2) розглядає належність вибору і застосування облікової політики та відповідність розкриття інформації у фінансових звітах;

3) визначає сфери, які можуть вимагати спеціального розгляду з боку аудитора, наприклад, належність припущення про безперервність діяльності підприємства;

4) визначає очікуваний результат у ході здійснення аналітичних процедур;

5) планує та виконує подальші процедури аудиту з метою зменшення ризику аудиторської перевірки до прийнятно низького рівня;

6) оцінює достатність та відповідність отриманих аудиторських доказів, таких як відповідність припущень і усних та письмових пояснень управлінського персоналу.

Аудитор отримує знання щодо суб'єкта господарювання упродовж всього періоду виконання завдання, що допомагає отримати упевненість належного планування аудиту, виконання аудиторських процедур та оцінки аудиторських доказів.

Розуміння аудитором діяльності кредитної спілки та її середовища складається з розуміння наступних аспектів:

1) галузь, нормативна база та інші зовнішні фактори, в тому числі належна концептуальна основа фінансової звітності;

2) характер кредитної спілки, в тому числі вибір і застосування облікової політики;

3) цілі, стратегія та відповідні ризики діяльності кредитної спілки, які можуть призвести до суттєвих викривлень у фінансових звітах;

4) оцінка та огляд результатів фінансової діяльності кредитної спілки;

5) внутрішній контроль.

Отримання знань про діяльність кредитної спілки вимагає від аудитора розуміння:

1. Особливостей діяльності кредитної спілки

Знання характеру кредитної спілки допомагає аудиторові зрозуміти особливості операцій, що здійснюються кредитною спілкою, і, отже, зрозуміти класи операцій, сальдо рахунків і необхідні розкриття, які мають відображатись у фінансовій звітності.

Відповідно до Закону України "Про кредитні спілки" :

1) кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об'єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об'єднаних грошових внесків членів кредитної спілки;

2) кредитна спілка є фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг, передбачених Законом України "Про кредитні спілки" .

Іншими словами, кредитні спілки є специфічною фінансовою установою, яка має неприбутковий статус та кооперативну основу управління.

Надання практичної допомоги аудиторам і поширення належної практики застосування МСА в аудиторських перевірках фінансових звітів фінансових установ викладено в Положенні з міжнародної практики аудиту (ПМПА) 1006 "Аудит фінансових звітів банків".

Розуміння системи управління кредитної спілки допоможе аудитору при вивченні операцій між пов'язаними сторонами та вивченні системи внутрішнього контролю. Розподіл повноважень, компетенції та підпорядкованості органів управління, а також принципи їхньої взаємодії закріплені у статуті кредитної спілки та внутрішніх положеннях про органи управління.

Знання про структуру кредитної спілки може дати розуміння наявності можливих ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності. Кредитні спілки можуть діяти через мережі філій і відділень з широкою географією розташування. Це обов'язково спричиняє більшу децентралізацію повноважень та розосередження функцій обліку й контролю, що закономірно ускладнює застосування єдиної операційної практики та єдиних облікових систем.

Ліцензування діяльності кредитних спілок по залученню внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки та спілки з надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів, крім внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки здійснюється відповідно до Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок"-2. Згідно із цими ліцензійними умовами кредитні спілки можуть отримати ліцензію на здійснення діяльності по наданню фінансових послуг в разі відсутності не виконаних ними рішень Нацкомфінпослуг щодо застосування заходів впливу.

__________

-2 Див. виноску -1

2. Особливостей регуляторного середовища кредитної спілки

Державне регулювання діяльності кредитних спілок покладене на Нацкомфінпослуг, створену відповідно до Указу ПУ "Про ліквідацію Держфінпослуг" -3 (до 23.02.2012 року ці функції виконувала Держфінпослуг), тому її нормативні вимоги часто впливають на принципи бухгалтерського обліку, яких дотримуються кредитні спілки. Недотримання вимог нормативних актів (наприклад, щодо достатності капіталу) може мати наслідки для фінансових звітів кредитних спілок чи розкриття інформації в них.

__________

-3 Див. виноску -1

Так, стабільна діяльність кредитної спілки залежить від рівня активів, зобов'язань та капіталу спілки, а також типів ризиків, властивих таким елементам.

У деяких випадках аудитор, який виявив можливий випадок недотримання вимог законодавчих або нормативних актів, розглядає його наслідки для фінансової звітності та аудиторської думки про неї (подальші рекомендації з цього питання викладені у МСА 250 "Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності").

Докладний перелік нормативних актів, які формують регуляторне середовище діяльності кредитних спілок, наведений в додатку 1 до цих Рекомендацій.

3. Характеру ризиків кредитної спілки

При плануванні аудиторської перевірки фінансової звітності кредитних спілок необхідно враховувати властиві їй ризики, як фінансової установи, що, зазвичай, відрізняють кредитну спілку від більшості інших комерційних підприємств та організацій (докладніше див. додаток 2 до цих Рекомендацій).

Аудитор отримує розуміння щодо характеру таких ризиків та того, як кредитна спілка управляє ними. Це розуміння дає можливість аудитору оцінити рівні властивого ризику і ризику контролю, пов'язаного з різними аспектами діяльності кредитної спілки, та визначити характер, час і обсяг аудиторських процедур.

4. Організації та ведення бухгалтерського обліку кредитної спілки

Під час перевірки аудитор повинен звернути увагу на такі особливості:

1) як обов'язковість застосування в обліку кредитних спілок спеціального програмного забезпечення, яке призначене для автоматизації фінансового обліку внесків, кредитів, вкладів на депозитні рахунки членів кредитної спілки;

2) з метою забезпечення єдиного методологічного підходу щодо ведення бухгалтерського обліку та відображення кредитними спілками фінансово-господарських операцій Розпорядженням ДФП № 171 затверджено Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою -4;

3) з метою забезпечення здійснення контролю за діяльністю кредитних спілок Розпорядженням ДФП № 177 затверджено Порядок складання та подання звітності кредитними спілками -5, згідно якому доходи від процентів за кредитами у цій спеціальній звітності відображаються за "касовим" методом;

4) вплив на облікову політику кредитної спілки вимог Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок"-6.

__________

-4 Див. виноску -1

-5 Див. виноску -1

-6 Див. виноску -1

5. Внутрішнього контролю кредитної спілки

Аудитор повинен отримати розуміння заходів внутрішнього контролю, доречних для аудиту, які за його судженням необхідно розуміти з метою оцінки суттєвого викривлення на рівні тверджень і розробки подальших аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики. Рішення щодо доречності заходів контролю окремо або у поєднанні з іншими заходами, доречними для аудиту, є питанням професійного судження аудитора.

Обсяг та цілі внутрішнього контролю можуть варіюватися залежно від розміру й структури кредитної спілки, а також вимог управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

Для розуміння основних цілей, функцій, а також процесів системи внутрішнього контролю кредитної спілки див. додаток 3 до цих Рекомендацій.

Етап збору інформації для проведення аудиту є найбільш складним і тривалим. Це пов'язано з необхідністю взаємодії аудитора з багатьма посадовими особами кредитної спілки та особливостями самої інформаційної системи і системи, яка забезпечує її безпеку.

Процес збору інформації гарантує ефективність проведення аудиту та передбачає:

1) збір інформації для складання програми перевірки;

2) вивчення зібраної інформації;

3) попередню оцінку аудиторського ризику;

4) визначення глибини, істотності і тривалості перевірки по рахунках.

По характеру інформацію, яку необхідно отримати аудитору від кредитної спілки, можна поділити на:

1) інформацію правового характеру;

2) інформацію про керівництво і персонал кредитної спілки;

3) інформацію про структуру і організацію кредитної спілки;

4) інформацію про економічні підстави діяльності кредитної спілки;

5) інформацію про систему внутрішнього контролю;

6) інформацію про систему бухгалтерського обліку;

7) облікову інформацію.

Приклад запиту про надання кредитною спілкою інформації, яка необхідна для планування і проведення аудиту, див. у додатку 4 до цих Рекомендацій.

1. Мета оцінки аудиторського ризику

Аудиторський ризик - це ймовірність формування помилкової думки щодо достовірності фінансової звітності і, як наслідок, складання неправильного висновку про відсутність суттєвих помилок, тоді як вони дійсно присутні.

Відповідно до МСА 200 Міжнародні стандарти аудиту вимагають, щоб аудитор здійснював професійне судження та зберігав професійний скептицизм протягом планування та виконання аудиту, зокрема:

1) ідентифікував та оцінював ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки виходячи з розуміння суб'єкта господарювання і його середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта господарювання;

2) отримував достатні та прийнятні аудиторські докази щодо існування суттєвих викривлень, розробляючи та виконуючи відповідні дії у відповідь на оцінені ризики;

3) формував думку про фінансову звітність виходячи з висновків, зроблених на основі отриманих аудиторських доказів.

Оцінка аудиторського ризику дозволяє розробити загальну стратегію і програму аудиторської перевірки. При виявленні відхилень в оцінці ризиків під час проведення аудиту загальна стратегія і програма аудиту підлягають коригуванню в частині збільшення обсягу тестів ефективності процедур внутрішнього контролю з метою впевненості в надійності ідентифікації виявлених помилок та кількісного визначення їх значення.

Таким чином, однією з необхідних і найважливіших процедур при плануванні аудиту є оцінка аудиторського ризику, що зумовлює орієнтування наступних робіт на обґрунтуванні вибіркових досліджень з урахуванням зон ризику.

Мету оцінки аудиторського ризику можна представити такою послідовністю дій аудитора:

Висновок: для того щоб запобігти аудиторському ризику або зробити його мінімальним, аудитор має визначити оптимальний обсяг інформації для дослідження, з тим щоб взяти на себе професійну відповідальність. При цьому вартість доказів (свідоцтв) має бути мінімальною.

2. Метод оцінки аудиторського ризику

Загальні визначення

Міжнародними стандартами аудиту передбачено моделювання аудиторського ризику. Аудиторський ризик - це функція таких ризиків:

Де:

• AR - audit risk - аудиторський ризик - ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо фінансова звітність суттєво викривлена. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення. Аудиторський ризик (AR) має бути завжди низьким, оскільки аудитор виконує завдання з наданням достатньої впевненості;

• RMM - risk of material misstatement-7 - ризик суттєвого викривлення - ризик того, що фінансова звітність містить суттєве викривлення до початку аудиту. Це внутрішній ризик клієнта, і аудитор не може на нього впливати, аудитор може лише визначити його за допомогою таких двох підкомпонентів:

__________

-7 В деякій літературі ризик суттєвого викривлення має назву "FR - fault risk"

• IR - inherent risk - властивий ризик - чутливість інформації з предмета перевірки до суттєвого викривлення, якщо припустити, що немає відповідних заходів контролю. При оцінці цього ризику до уваги беруться схильність галузі і бізнесу в цілому ризику, відношення управлінського персоналу до ризику, схильність до шахрайства тощо.

• CR - control risk - ризик контролю - ризик того, що суттєве викривлення, яке може відбутися, не буде попереджено або своєчасно виявлено й виправлено за допомогою відповідних заходів внутрішнього контролю. Цей ризик визначається за допомогою оцінки ефективності і працездатності системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання.

• DR - detection risk - ризик невиявлення - ризик того, що аудитор не виявить суттєве викривлення, яке існує. Це ризик, на який аудитор може вплинути. Ризик невиявлення зв'язаний з характером, часом та обсягом процедур, які визначає аудитор для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Відповідно до МСА 315 аудитор розглядає ризик суттєвого викривлення на двох рівнях:

1) загальному рівні фінансових звітів;

2) за класами операцій, залишками на рахунках, розкриттям інформації та пов'язаними з нею твердженнями.

Ідентифіковані ризики (ризики на рівні тверджень) є або невід'ємними ризиками, або ризиками контрольного середовища, або їх комбінаціями. Маючи уявлення про виявлені ризики на рівні тверджень, можна оцінити IR і CR на рівні фінансової звітності в цілому.

При оцінці ризику суттєвого викривлення на загальному рівні фінансових звітів аудитор розглядає:

1) знання, навички та здатності персоналу, якому доручені значні обов'язки;

2) можливості існування подій або умов, що можуть викликати значний сумнів щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати свою діяльність безперервно.

При оцінці ризику суттєвого викривлення на рівні класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації аудитор намагається отримати достатні та відповідні аудиторські докази на рівні класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації таким чином, який надасть аудиторові можливість на етапі завершення аудиторської перевірки висловити думку про фінансові звіти в цілому при прийнятно низькому рівні аудиторського ризику.

Приклад практичного застосування

Загальна модель оцінки аудиторського ризику може бути виражена такою формулою:

При даному рівні аудиторського ризику прийнятний рівень ризику невиявлення обернено пропорційний оцінці ризику суттєвого викривлення на рівні тверджень. Чим більший ризик суттєвого викривлення існує, на думку аудитора, тим меншим можна прийняти ризик невиявлення, і навпаки.

Мета оцінки - визначити ризик невиявлення фінансової звітності для заданого низького рівня аудиторського ризику. Чим більше рівень ризику суттєвого викривлення, тим нижче має бути рівень ризику невиявлення. Щоб забезпечити нижчий рівень ризику невиявлення, аудиторові потрібно запланувати більший об'єм аудиторських процедур і знижувати рівень суттєвості.

Аудитор виконує аудиторські процедури, щоб:

1) оцінити ризик суттєвого викривлення;

2) обмежити ризик невиявлення.

Властивий ризик (IR) визначається за допомогою оцінки:

1) макроекономічних, галузевих аспектів (бізнес-середовище), в тому числі застосована концептуальна основа фінансової звітності - ризики економічного розвитку кредитної спілки в контексті загального економічного і галузевого розвитку;

2) характеристики кредитної спілки - ризики, які стосуються специфічних аспектів щодо системи управління, організаційної структури, компетентності персоналу, плинності кадрів, запровадженої політики росту, вибору й застосування методів бухгалтерського обліку, застосуванні заходів впливу та ін.;

3) операційної діяльності кредитної спілки - ризики пов'язані із цілями й стратегією кредитної спілки, застосуванням інформаційної системи, втратою репутації, проведеними операціями і звідси можливими ризиками неправильного представлення фінансової звітності;

4) результатів фінансової діяльності кредитної спілки - ризики пов'язані з недотриманням нормативних вимог діяльності з надання фінансових послуг, їх викривлення, значні зміни у динаміці розвитку фінансових показників кредитного/депозитного портфелів кредитної спілки, резервів для захисту від ринкових ризиків і ризиків росту неповернення кредитів та ін.;

5) ризику зміни законодавства;

6) інших ризиків кредитної спілки.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні кредитної спілки визначається за допомогою аналізу:

1) контрольного середовища кредитної спілки;

2) процесу оцінки ризиків діяльності кредитної спілки;

3) контрольної діяльності кредитної спілки;

4) інформаційно-комунікаційної системи кредитної спілки;

5) процесу моніторингу системи внутрішнього контролю кредитної спілки.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні фінансової звітності та тверджень визначається за допомогою аналізу надійності та працездатності внутрішнього контролю кредитної спілки щодо організації бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності в цілому та по відношенню к окремим статтям фінансової звітності та пов'язаними з ними твердженнями.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні процесу кредитування визначається за допомогою аналізу (тестування) надійності та працездатності внутрішнього контролю процесу кредитування кредитної спілки, особливо наступних питань:

1) операційних (внутрішніх правил затверджених у формі відповідних положень) та нормативних вимог, а саме:

а) наявність в кредитній спілці зафіксованих основних організаційних принципів;

б) наявність в кредитній спілці зафіксованих вимог щодо кваліфікації персоналу;

в) оцінка правил і положень щодо впровадження нових продуктів та діяльності на нових ринках;

г) оцінка положень в сфері розподілу функціональних обов'язків та повноважень.

2) кредитування, подальша обробка та контроль процесу кредитування із врахуванням оперативних та нормативних вимог, а саме:

а) оцінка правил та положень в сфері кредитування;

б) оцінка правил та положень економічної оцінки позичальника;

в) оцінка правил та положень оцінка застав та поручителів;

г) оцінка правил та положень подальшої обробки кредитів;

д) оцінка правил та положень контролю за процесом кредитування;

3) інтенсивний нагляд за простроченими кредитами, а саме: оцінка правил та процедури по супроводженню прострочених кредитів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

4) обробка проблемних та безнадійних кредитів, а саме: оцінка правил та процедур щодо процесу роботи з проблемними/безнадійними кредитами, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

5) формування резерву забезпечення покриття втрат від неповернених позичок, а саме: чи формується резерв забезпечення покриття втрат від неповернених позичок (РЗПВ) згідно вимог розділу 5 Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок" та чи формує кредитна спілка додаткові резерви для покриття втрат від неповернених/прострочених кредитів та інших кредитних ризиків;

6) класифікація кредитів за групами ризику, а саме: оцінка правил та положень розробленої системи класифікації кредитних ризиків, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

7) виявлення, контроль та моніторинг ризиків в кредитній діяльності, а саме: оцінка системи раннього попередження, відповідних механізмів реагування на критичні ситуації, правил та положень щодо перегляду/моніторингу особливо ризикових кредитів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

8) обмеження ризиків в кредитній діяльності, а саме: чи виконує кредитна спілка всі вимоги щодо обмеження та зниження кредитних ризиків згідно вимог розділу 3 Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок";

9) внутрішня ревізія/моніторинг кредитів, а саме: оцінка правил та положень щодо внутрішньої ревізії/моніторингу кредитів, з урахуванням нормативних та операційних вимог.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні процесу залучення депозитів визначається за допомогою аналізу (тестування) надійності та працездатності внутрішнього контролю процесу залучення депозитів кредитною спілкою, особливо наступних питань:

1) загальні організаційні правила, а саме:

а) наявність в кредитній спілці зафіксованих основних організаційних принципів;

б) наявність в кредитній спілці розподілу функцій та повноважень.

2) процес залучення депозитів, а саме: оцінка правил та положень в організації процесу залучення депозитних вкладів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

3) моніторинг процесу залучення депозитів, а саме: оцінка правил та положень щодо контролю, моніторингу процесу залучення депозитних вкладів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

4) обмеження ризиків депозитного портфелю, а саме: чи дотримується кредитна спілка всіх вимог по здійсненню ризикових операцій згідно вимог розділу 3 Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок", чи розроблена кредитною спілкою система контролю збалансованості кредитного та депозитного портфелю та система планування і контролю ліквідності.

Час, витрачений на виконання процедур оцінки ризиків, може бути компенсований зменшенням або навіть усуненням аудиторської роботи у сферах, що характеризуються низьким рівнем ризику. Отримані знання і розуміння можуть також використовуватися, щоб надати керівництву суб'єкта господарювання практичні коментарі і рекомендації стосовно того, як мінімізувати або скоротити ризик.

3. Дії у відповідь на оцінені ризики

При оцінці аудиторського ризику та його компонентів аудитор застосовує професійну думку для визначення того, які ризики властиві і можливі для галузі, бізнесу, процесів і операцій, системи внутрішнього контролю і системи обліку суб'єкта господарювання, і розробляє відповідні аудиторські процедури і тести. Цей підхід дозволяє направити основні зусилля в процесі аудиту на ті сфери, в яких фінансова звітність найімовірніше викривлена, тим самим підвищуючи вірогідність виявлення помилок і скорочуючи час на перевірку інших, "безризикових" сфер.

Як і наскільки мають бути розширені аудиторські процедури, визначається аудитором, виходячи з професійного судження. Швидше за все аудитор направить додаткові сили на дослідження в тому напрямку, в якому була виявлена недостатність системи внутрішнього контролю, що привела до рівня ризику контролю, більшого, ніж первісно оціненого при проведенні процедур впровадження.

Таким чином, оцінка ризиків на рівні фінансової звітності в цілому допомагає визначити обсяг робіт.

Приклад практичного застосування

Дії аудитора у відповідь на визначений ризик невиявлення (DR):

1. Якщо ризик суттєвого викривлення (RMM) низький, то максимально допустимий ризик невиявлення (DR) високий. У відповідь на це обсяг дій аудитора й обсяг інформації, що перевіряється, можуть бути мінімальними. Дії аудитора можуть обмежитися, наприклад, аналітичними процедурами. Процедури по суті (детальні тести) по позиціях фінансової звітності можуть не проводитися або бути скорочені до мінімального обсягу (див. додаток 5 до цих Рекомендацій).

2. Якщо ризик суттєвого викривлення (RMM) середній, то максимально допустимий ризик невиявлення (DR) середній. У відповідь на це обсяг дій аудитора й обсяг інформації, що перевіряється, можуть бути середніми. Далі рекомендується провести тести ефективності процедур внутрішнього контролю й додатково, в блоках з підвищеним ризиком, провести процедури по суті (детальні тести), на підставі яких аудитор одержить докази, які з достатньою впевненістю гарантують правильність фінансової звітності (див. додаток 5 до цих Рекомендацій).

3. Якщо ризик суттєвого викривлення (RMM) високий, то максимально допустимий ризик невиявлення (DR) низький. У відповідь на це обсяг дій аудитора й обсяг інформації, що перевіряється, повинні бути максимальними. Аудитор повинен провести поряд з тестами ефективності процедур внутрішнього контролю велику кількість процедур по суті (детальні тести), на підставі яких аудитор одержить докази, які з достатньою впевненістю гарантують правильність фінансової звітності (див. додаток 5 до цих Рекомендацій).

Оцінка ризиків на рівні тверджень базується на аудиторських доказах, які отримані при застосуванні тестів ефективності процедур внутрішнього контролю та процедур по суті. У результаті виконання запланованих тестів отримана інформація може вимагати модифікації оцінених ризиків.

Якщо тести ефективності процедур внутрішнього контролю виявляють, що він неефективний, то оцінка ризиків має бути змінена і подальші аудиторські процедури виконані з метою зниження ризику до прийнятно низького рівня. Це також стосується інших аудиторських процедур, результати яких не співпадають з очікуваннями.

Завершальні аналітичні процедури виконуються з метою:

1) Виявити раніше не помічені ризики суттєвих викривлень;

2) Впевнитися, що висновки, зроблені під час аудиту окремих складових або елементів фінансової звітності, можуть бути підтверджені;

3) Допомагати при формуванні загального висновку достовірності фінансової звітності.

Якщо нові ризики або несподівані невідповідності між даними були виявлені, аудитор може переглянути заплановані або проведені аудиторські процедури.

Загальні визначення

Оцінка суттєвості є предметом професійного судження аудитора. Саме тому стандарти не містять конкретної методики оцінки суттєвості. Проте вони надають рекомендації, які повинен враховувати аудитор, коли приймає рішення щодо суттєвості. Кожна аудиторська фірма повинна мати власні внутрішні стандарти (методику), за допомогою яких проводиться оцінка суттєвості під час здійснення аудиторської перевірки.

В процесі проведення аудиту аудитор повинен розглядати істотність і її взаємозв'язок з аудиторським ризиком.

Відповідно до МСА 320 "Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту" метою аудитора є відповідне застосування концепції суттєвості при плануванні та проведенні аудиту, при оцінці впливу ідентифікованих викривлень на сам аудит та впливу невиправлених викривлень (за їх наявності) на фінансову звітність, а також при формуванні висновку в аудиторському звіті.

Судження, яке аудитор застосовує при плануванні (визначенні стратегії аудиту) щодо розміру викривлення (тобто на рівні суттєвості перевіряємих елементів фінансової звітності щодо класів операцій, залишків на рахунках), є основою для:

1) визначення характеру, часу й обсягу процедур оцінки ризику;

2) ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення; та

3) визначення характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур.

В МСА 450 "Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту" пояснюється, як застосовується суттєвість під час оцінки впливу ідентифікованих викривлень на сам аудит і впливу невипралених викривлень на фінансову звітність.

Концепція оцінки суттєвості базується на тому, що викривлення, які можуть містити фінансові звіти, за своїм характером можуть бути кількісними та якісними. В процесі оцінки того, чи вважається викривлення суттєвим чи ні, завжди треба враховувати сумарний (кумулятивний) результат усіх установлених викривлень - суттєвість виконання.

Викривлення - розбіжність між сумою, класифікацією, поданням або розкриттям статті у фінансовому звіті та сумою, класифікацією, поданням або розкриттям інформації, які є обов'язковими для цієї статті відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності. Викривлення можуть виникати внаслідок помилки або шахрайства.

Аудитор розглядає суттєвість і на рівні фінансових звітів у цілому, і стосовно сальдо окремих рахунків, класів операцій та інформації, що розкривається. На суттєвість можуть впливати законодавчі і нормативні вимоги, а також фактори, що стосуються сальдо окремих рахунків фінансових звітів і взаємозв'язків між ними.

Відповідно до МСА 450 аудитор повинен визначити необхідність перегляду загальної стратегії аудиту та плану аудиту, якщо викривлення, накопичені під час аудиту, можуть виявитись суттєвими. Якщо на вимогу аудитора управлінський персонал виправив ідентифіковані викривлення, аудитор повинен виконати додаткові аудиторські процедури для визначення, чи не залишилось цих викривлень.

Приклад практичного застосування

Оцінюючи суттєвість, крім міркувань, наведених у МСА 320, аудитор розглядає такі чинники:

1) прибутки кредитної спілки низькі у порівнянні із її загальними активами, зобов'язаннями та капіталу. Тому викривлення, що стосуються лише активів і зобов'язань, можуть бути менш значущими, ніж ті викривлення, які можуть стосуватися також звіту про фінансові результати;

2) кредитні спілки зобов'язані дотримуватися законодавчих вимог, зокрема підтримання мінімального рівня капіталу. Порушення цих вимог може викликати сумнів щодо прийнятності застосування управлінським персоналом припущення про безперервність. Тому аудитор установлює такий рівень суттєвості, який дає змогу ідентифікувати викривлення, які, якщо їх не виправити, можуть спричинити значні порушення цих законодавчих вимог;

3) прийнятність припущення про безперервність часто залежить від питань, пов'язаних з репутацією кредитної спілки як надійної фінансової установи, і заходів регуляторних органів. Внаслідок цього відповідні операції, які можуть не бути суттєвими для інших, ніж кредитні спілки, суб'єктів господарювання, можуть стати суттєвими для фінансової звітності кредитної спілки, якщо вони можуть впливати на репутацію кредитної спілки чи заходи регуляторних органів.

Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, що оцінюються в конкретних умовах їх пропуску або викривлення. Таким чином, суттєвість, швидше, визначає порогове значення або точку відсіку.

Приклад визначення рівнів суттєвості

Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту

Відповідно до МСА 450 "Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту" метою аудитора є оцінка:

а) впливу на аудит ідентифікованих викривлень;

б) впливу невиправлених викривлень, якщо такі є, на фінансову звітність.

Оцінка викривлень

Мета оцінки викривлень полягає у визначенні того, де фінансова звітність викривлена у суттєвій сумі. Під час такої оцінки аудитор повинен розглянути можливість існування схожих невиявлених помилок, які, можливо, потрібно буде досліджувати.

Специфічні викривлення, виявлені під час аудиторських процедур, включаючи інші звичайні коригування на кінець року, мають бути обговорені з керівництвом суб'єкта. Аудитор повинен запропонувати керівництву зробити відповідні коригування.

Сукупність можливих викривлень

При оцінці справедливого надання фінансової звітності аудитор повинен визначити, чи є сукупність невиправлених викривлень, виявлених у ході аудиту, суттєвою.

Викривлення, виявлені під час аудиту, за виключенням незначних, мають бути згруповані. Вони також можуть бути розподілені на фактичні викривлення, викривлення суджень та передбачуваних помилок.

Підсумовування можливих коригувань, виявлених викривлень

Аудитору після виявлення всіх можливих викривлень необхідно скласти зведення можливих коригувань.

Виправлення викривлень

Якщо сукупність викривлень, зібраних під час аудиторських процедур, сягає рівня суттєвості, необхідно розглянути, чи підлягатимуть перегляду загальна стратегія аудиту та детальні плани аудиту.

Керівництво суб'єкта відповідальне за коригування фінансової звітності для виправлення суттєвих викривлень (включаючи неадекватне розкриття) та запровадження інших потрібних дій.

Значні викривлення та висновки

Останній крок у процесі оцінки аудиторських доказів - це відображення значних викривлень та висновків у підсумковому документі.

Такий документ також має містити висновки про інформацію, яку виявив аудитор і яка є значною, та яка суперечить висновкам аудитора або не сумісна з ними.

Загальні визначення

Планування є важливим процесом, що гарантує, що аудит виконується ефективно і що аудиторський ризик буде зменшений до прийнятно низького рівня.

Планування аудиту означає розробку загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Відповідно до МСА 300 "Планування аудиту фінансової звітності":

1. Аудитор має визначити загальну стратегію виконання завдання з аудиту. Загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час та напрямок аудиту та допомагає в розробці більш детального плану аудиту. Розробка загальної стратегії аудиту включає:

1) визначення характеристик завдання, що встановлюють його обсяг (наприклад, застосована концептуальна основа фінансової звітності, специфічні вимоги галузі до звітності та місце знаходження підрозділів суб'єкта господарювання);

2) уточнення цілей надання висновку з завдання для планування часу аудиту та характеристики необхідного інформування, наприклад, кінцевих термінів подання проміжної на кінцевої звітності, та ключові дати очікуваного інформування управлінського та найвищого управлінського персоналу; та розгляд важливих факторів, що визначать головні напрямки зусиль групи завдання, наприклад, визначення відповідних рівнів суттєвості, попередня ідентифікація сфер зі збільшеними ризиками суттєвих викривлень, попередня ідентифікація суттєвих складових та залишків на рахунках, оцінка, чи планує аудитор отримати докази ефективності внутрішньо контролю, та ідентифікація останніх подій на суб'єкті господарювання галузі, фінансовій звітності тощо.

Процес розробки загальної стратегії аудиту допомагає аудиторові визначити характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання.

2. Аудитор має розробити план аудиту. План аудиту є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту; він розгляд характер, час та обсяг аудиторських процедур, що повинні виконуватись членами групи з завдання для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Документування плану аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур, яке можна переглянути та затвердити до початку виконання подальших аудиторських процедур.

План аудиту включає:

1) Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315;

2) Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків". План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті; та

3) Інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час виконання завдання, для забезпечення відповідності МСА (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

Загальна стратегія аудиту та план аудиту коригуються та змінюються в залежності від дій аудитора у відповідь на первісну оцінку ризиків.

Аудитор повинен задокументувати як загальну стратегію аудиту, так і план аудиту, включно з будь-якими значними змінами, зробленими під час виконання завдання з аудиту.

Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність суб'єкта господарювання, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Приклад практичного застосування розробки стратегії аудиту кредитної спілки

Стратегії аудиту при орієнтації на проведену оцінку аудиторського ризику встановлює наступний порядок проведення аудиторських процедур:

1) DR "високий" - аналітичні процедури;

2) DR "середній" - аналітичні процедури та тести ефективності процедур внутрішнього контролю;

3) DR "низький" - аналітичні процедури, тести ефективності процедур внутрішнього контролю та процедури по суті (детальні тести) - вибіркова перевірка не менше хх відсотків.

Стратегії аудиту при орієнтації на рівень суттєвості (додатково до орієнтації на рівень аудиторського ризику) встановлює наступний порядок проведення аудиторських процедур:

1) при критерії позиції "несуттєва" - можливо обмежитись аналітичним процедурами;

2) при критерії позиції "суттєва" - додатково до аналітичних процедур проводяться тести ефективності процедур внутрішнього контролю та вибіркова перевірка не менше хх відсотків.

Аудиторська перевірка діяльності органів управління кредитної спілки полягає в оцінці:

1) відповідності процедури прийняття та виключення членів кредитної спілки вимогам законодавства, статуту і внутрішніх положень; оцінці відповідності діяльності органів управління вимогам законодавства, статуту і внутрішніх положень;

2) управлінської діяльності та процесу прийняття управлінських рішень, а також оцінці інструментів управління (доцільність/ефективність).

Система управління відіграє особливо важливу роль у діяльності кредитної спілки. Уповноважений орган - вимагає, щоб корпоративне управління здійснювалось відповідно до вимог законодавства України, статуту, внутрішніх положень та процедур кредитної спілки, а також інших нормативних актів Нацкомфінпослуг (Держфінпослуг).

У рамках отримання розуміння кредитної спілки та її середовища відповідно до вимог МСА 315 аудитор отримує розуміння структури управління кредитною спілкою і те, як особи, яким довірено управління, виконують свої обов'язки з нагляду, контролю й управління кредитною спілкою.

Аудит правових основ діяльності кредитної спілки передбачає оцінку відповідності діяльності органів управління вимогам законодавства України, статуту, внутрішніх положень та процедур кредитної спілки, а також інших нормативних актів України.

Відповідно до МСА 250 "Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності" деякі інші законодавчі та нормативні акти можуть потребувати особливої уваги аудитора, оскільки вони мають суттєвий вплив на діяльність кредитної спілки. Недотримання вимог таких законодавчих та нормативних актів може змусити кредитну спілку припинити свою діяльність, піддати сумніву безперервність діяльності цієї кредитної спілки (наприклад, недотримання ліцензійних умов) або ухилення від виконання заходів впливу, які застосовуються Нацкомфінпослуг (наприклад, за недотримання правових вимог щодо системи управління кредитною спілкою).

Аудит правових основ діяльності кредитної спілки стосується аудиту наступних питань:

1) процедури прийняття та виключення членів кредитної спілки;

2) діяльність загальних зборів кредитної спілки;

3) діяльність спостережної ради кредитної спілки;

4) діяльність ревізійної комісії кредитної спілки;

5) діяльність кредитного комітету кредитної спілки;

6) діяльність правління кредитної спілки.

При проведенні операцій з кредитування, а також інших операцій з розміщення грошових коштів кредитні спілки керуються нормативними документами, наведеними у додатку 1 до цих Рекомендацій.

Аудит системи управління кредитною спілкою передбачає оцінку інструментів управління кредитною спілкою, процесу прийняття рішень керівництвом кредитної спілки та управлінської діяльності кредитної спілки в цілому.

Аудит інструментів управління передбачає оцінку якості і доцільності наступних управлінських інструментів:

1) формування цілей розвитку кредитної спілки;

2) планування;

3) організаційний менеджмент, персонал і система управління інформацією;

4) бухгалтерія та контроль;

5) моніторинг системи внутрішнього контролю;

6) система управління ризиками (RMS) (див. додаток 6 до цих Рекомендацій).

Аудит процесу прийняття рішень керівництвом кредитної спілки включає оцінку організації процесу прийняття рішень з боку керівництва кредитної спілки.

Аудит управлінської діяльності членів правління кредитної спілки включає оцінку управлінської діяльності членів правління кредитної спілки загалом і передбачає оцінку зі сторони аспекту "порядного і добросовісного керівника/керівників".

Аудит органів управління кредитної спілки здійснюється на підставі наданих кредитною спілкою наступних документів:

1) статуту кредитної спілки;

2) довідки про склад органів управління кредитної спілки;

3) внутрішніх положень, в тому числі положення про органи управління;

4) протоколів загальних зборів та матеріалів, що стосуються їх проведення;

5) протоколів засідань спостережної ради, кредитного комітету, ревізійної комісії, правління;

6) звітів органів управління;

7) наказів голови правління;

8) важливих договорів (зобов'язань), що мають вплив на економічний/господарський стан кредитної спілки;

9) штатного розпису;

10) стратегічного плану діяльності кредитної спілки;

11) затвердженого бюджету та помісячного кошторису виконання;

12) аналізу доходності кредитної спілки / відокремлених підрозділів;

13) інших документів кредитної спілки.

Метою аудиторської перевірки кредитного та депозитного портфелів кредитної спілки є оцінка організації та ведення кредитної та депозитної діяльності; оцінка управління ризиками, пов'язаними з кредитною та депозитною діяльністю, оцінка ефективності моніторингу таких ризиків; оцінка структурних кредитних і депозитних ризиків; вибіркова оцінка якості окремих кредитів і депозитів.

1. Мета аудиту процесу кредитування

Мета аудиторської перевірки кредитного портфелю кредитної спілки:

1) обробка кредитів відповідно до внутрішніх правил та положень (тести ефективності процедур внутрішнього контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів;

2) оцінка якості кредитного портфеля на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів.

2. Розробка стратегії аудиту процесу кредитування

Аудитор повинен оцінити ризик системи внутрішнього контролю процесу обробки кредитів відповідно до розділу Б п. III цих Рекомендацій. При оцінці аудиторського ризику аудитор повинен особливо акцентувати увагу на надійності і працездатності системи внутрішнього контролю наступних процесів кредитування:

1) Організаційні основи процесу кредитування;

2) Розділення функцій і повноважень процесу кредитування;

3) Кредитування, подальша обробка та контроль процесу кредитування:

а) процес первинного/повторного кредитування;

б) економічна оцінка позичальника;

в) оцінка застав і поручителів;

г) подальша обробка кредитів;

д) контроль процесу кредитування.

4) Інтенсивний нагляд за простроченими кредитами;

5) Обробка проблемних/безнадійних кредитів;

6) Нарахування резерву забезпечення (РЗПВ);

7) Процедури класифікація кредитів за групами ризику;

8) Виявлення, контроль та моніторинг ризиків у кредитній діяльності;

9) Обмеження ризиків у кредитній діяльності;

10) Внутрішня ревізія / моніторинг процесу кредитування.

На підставі проведеної оцінки аудиторського ризику та встановленого рівня суттєвості (див. розділ В п. III та п. IV цих Рекомендацій) аудитор повинен звернути увагу на методику вибірки окремих кредитів (розробити - визначити критерії, на підставі яких здійснюється вибірка, та задокументувати обсяг вибіркової перевірки окремих кредитів).

3. Тестування ефективності процедур контролю процесу кредитування

Аудит якості обробки кредитів відповідно до внутрішніх правил та положень (тести контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів включає в себе оцінку:

1) дотримання процедури ідентифікації позичальника (наявність документів, необхідних для отримання кредиту, перелік яких встановлений внутрішніми правилами та/або вимогами законодавства, відповідність цих документів внутрішнім положення та/або вимогам законодавства тощо);

2) наявності кредитного договору та його відповідності вимогам законодавства та внутрішнім положенням (Положення про фінансові послуги, затвердженого спостережною радою кредитної спілки, ч. 4 ст. 11 ЗУ "Про захист прав споживачів" , ст. 6 ЗУ "Про фінансові послуги" , п. 3.10 Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок"), а також договорів забезпечення та їх відповідність вимогам законодавства;

3) дотримання процедури та наявності документів щодо економічної оцінки позичальника (наявність документів щодо економічної оцінки позичальника, документування думки кредитного фахівця щодо ризиків, пов'язаних із конкретним позичальником, тощо);

4) дотримання процедури та наявності документів щодо оцінки застав та поручителів;

5) дотримання процедури та наявності документів щодо подальшої обробки кредитних договорів (контроль за надходженням платежів, періодична оцінка кредитного ризику тощо);

6) дотримання сторонами умов кредитних договорів;

7) відповідність облікових даних умовам укладених договорів (відповідність умов надання кредитів рішенням спостережної ради, відповідність планових графіків платежів тощо).

4. Аудит якості кредитного портфеля на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів

Аудит якості кредитного портфеля проводиться за допомогою матеріальної оцінки вибіркових кредитів на підставі класифікації кредитів за групами ризику з ціллю виявлення додаткових економічних ризиків кредитної діяльності спілки.

Кредитний ризик є важливим ризиком, пов'язаним з основною діяльністю кредитних спілок.

Кредитний ризик - ризик того, що позичальник не зможе повністю погасити зобов'язання, коли настане строк погашення чи у будь-який момент після цього.

Величина кредитного ризику - сума, яка може бути втрачена при несплаті або простроченні виплати заборгованості.

Мінімізувати кредитний ризик дозволяє застосування методики оцінки позичальника, яка б забезпечувала достовірну оцінку всіх суттєвих аспектів, що мають вплив на кредитоспроможність позичальників, аналіз умов видачі кредиту, постійний контроль за фінансовим станом позичальника, його здатністю (і готовністю) погасити кредит. Виконання всіх цих умов гарантує успішне проведення найважливішої операції кредитної спілки - надання кредитів.

Методика класифікації позичальників по групах ризиків базується на оцінці їх платоспроможності та заставного майна.

а) Оцінка платоспроможності позичальника

Оцінка кредитоспроможності/платоспроможності:

A - бездоганна

Фінансовий/економічний стан позичальника стабільний, він спроможний погашати кредит (проценти, погашення основної суми) з отриманих поточних доходів.

B - ймовірність виникнення ризику

Фінансовий/економічний стан позичальника в цілому або частково не підлягає сумніву, графік платежів поки дотримується (проценти, погашення основної суми), але не виключається можливе виникнення затримок сплати.

C - недостатня

Фінансовий/економічний стан позичальника в цілому є нестійким/сумнівним, він неспроможний погашати кредит (проценти, погашення основної суми) за рахунок отриманих поточних доходів, графік платежів не дотримується або сплати відбуваються з великими затримками.

D - неможливо надати повну оцінку (наприклад, за відсутності для оцінки документації в повному обсязі)

б) Оцінка застав і поручителів

Ступінь забезпечення кредиту заставою:

I - більше чи складає 100 відсотків

Кредит повністю забезпечений та може бути погашений в повному обсязі (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна.

II - забезпечення від 30 відсотків до 100 відсотків

Кредит слабо забезпечений та може бути лише частково погашений (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна.

III - забезпечення менше 30 відсотків

Кредит практично не вдається погасити (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна (неможливо чи майже неможливо).

Для оцінки заставного майна рекомендується, відштовхуючись від ринкової вартості такого майна, використовувати Bechnmark (орієнтир) (див. додаток 7 до цих Рекомендацій) з метою досягнення реальної вартості реалізації заставного майна.

в) Класифікація кредитів за групами ризику

Класифікація за групами ризику не передбачає використання лише схематичної методики, має бути розглянута специфіка кожного конкретного випадку. Наступні принципи можуть бути покладені в основу класифікації за групами ризику:

1 - кредит без будь-яких очевидних ризиків

Віднесення кредиту до 1 групи відбувається у випадку, якщо незалежно від забезпечення кредиту платоспроможність позичальника є бездоганною; економічний стан настільки стабільний, що він спроможний погашати кредит (проценти, основна сума) за рахунок отриманих поточних доходів.

Віднести кредит до 1 групи можна також у випадку, якщо економічний стан позичальника частково є сумнівним (ймовірність виникнення ризику), разом з тим кредит є повністю забезпеченим та може бути погашений в повному обсязі за рахунок заставного майна.

2 - кредит з підвищеним латентним ризиком

Графік платежів (можливо з затримками платежів) - поки виконується. Можливість погашати кредит (проценти, погашення основної суми) за рахунок отриманих поточних доходів знаходиться під загрозою. Кредит слабо забезпечений та може бути тільки частково погашений (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна.

3 - кредит з високим ступенем ризику неповернення або вже неповернений

Віднесення кредиту до 3 групи відбувається у випадку, якщо внаслідок поганого фінансового стану позичальника та відсутності застави чи недостатнього забезпечення очікується фактична втрата кредиту. Графік платежів не виконується або виконується лише частково або ж з великими затримками.

г) Висновки аудитора за результатами класифікації кредитів за групами ризику

Аудиторські висновки за результатами класифікації кредитів за групами ризику на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів:

1-а група ризику - відсутність будь-яких ризиків;

2-а група ризику - присутність латентних ризиків, тобто необхідність додаткового резерву для покриття латентних ризиків в розмірі 30 - 50 відсотків від "бланко" (незабезпеченої) частини таких кредитів (за мінусом сформованого РЗПВ);

3-я група ризику - присутність високого ризику неповернення, тобто необхідність додаткового резерву для покриття кредитів з високим ступенем ризику неповернення в розмірі 100 відсотків від "бланко" частини таких кредитів (за мінусом сформованого РЗПВ).

1. Мета аудиту процесу внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки

Мета аудиторської перевірки депозитного портфеля кредитної спілки:

обробка вкладів внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки відповідно до внутрішніх правил та положень (тести контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих депозитів.

2. Розробка стратегії аудиту процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки

Аудитор повинен оцінити ризик системи внутрішнього контролю процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки у відповідності до розділу Б п. III даних Рекомендацій. При проведенні оцінки аудиторського ризику аудитор повинен особливо акцентувати увагу на надійність і працездатність системи внутрішнього контролю наступних процесів залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки:

1) організаційні основи процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

2) розподіл функцій і повноважень процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

3) процес залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

4) моніторинг процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

5) обмеження ризиків в депозитному портфелі.

3. Тестування ефективності процедур контролю процесу залучення депозитів

Аудит якості обробки внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки відповідно до внутрішніх правил та положень (тести контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих депозитних договорів включає в себе оцінку:

1) дотримання процедури ідентифікації члена кредитної спілки (наявність документів, необхідних для отримання кредиту, перелік яких встановлений внутрішніми правилами та/або вимогами законодавства, відповідність цих документів внутрішнім положення та/або вимогам законодавства. Наприклад, анкета члена кредитної спілки, заява на отримання кредиту, довідка про доходи, ідентифікаційні дані тощо);

2) наявності депозитного договору та його відповідності вимогам законодавства та внутрішнім положенням (Положення про фінансові послуги, затвердженого спостережною радою кредитної спілки, ст. 6 ЗУ "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" , п. 3.10 Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок", Розпорядження ДФП № 821 "Правила здійснення депозитних операцій для кредитних спілок");

3) дотримання сторонами умов договорів залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки;

4) відповідність облікових даних узгодженим умовам договору (наприклад, строк повернення депозиту, застосування процентної ставки).

Аудит кредитного та депозитного портфелів здійснюється на підставі наступних документів:

1) статут кредитної спілки;

2) положення про фінансові послуги кредитної спілки;

3) положення про кредитний комітет;

4) протоколи засідання спостережної ради, правління, кредитного комітету;

5) посадові інструкції працівників кредитної спілки, які задіяні в процесі кредитування та/або залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки;

6) інші внутрішні документи кредитної спілки, що регламентують процеси (надання кредитів, залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки (наприклад: регламенти, інструкції, рекомендації, тощо);

7) кредитні/депозитні справи;

8) судові справи (за необхідністю);

9) касові документи (за необхідністю);

10) вхідна/вихідна кореспонденція (за необхідністю);

11) інші документи.

Відповідно до МСА 200 метою аудиту фінансової звітності є надання аудиторові можливості висловити думку відносно того, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Концептуальною основою складання фінансової звітності та річних звітних даних кредитної спілки є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені Міністерством фінансів України, та вимоги регуляторного органу - Порядок складання та подання звітності кредитними спілками до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України , затверджений розпорядженням Держфінпослуг від 25.12.2003 р. № 177 (далі - Порядок № 177). Через це звітність, яка складається згідно з вимогами Порядку № 177, є звітністю спеціального призначення.

З врахуванням вимог Порядку № 177 :

1) концептуальною основою підготовки фінансової звітності кредитної спілки є прийняті в Україні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти України щодо ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності та внутрішні положення спілки;

2) концептуальною основою підготовки звітних даних кредитної спілки є вимоги Порядку № 177 , згідно з якими отримані доходи визнаються за касовим методом обліку їх надходження.

Складаючи лист-зобов'язання, аудитор повинен, крім загальних чинників, викладених у МСА 210 "Узгодження умов завдання", розглянути включення до нього коментарів щодо наступного:

1) використання і джерела спеціальних принципів бухгалтерського обліку кредитних спілок з конкретним посиланням на:

а) рішення Нацкомфінпослуг та інших регулятивних органів;

б) рішення відповідних регулятивних органів щодо положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

в) галузевої практики;

2) змісту і форми аудиторського висновку (звіту) про фінансові звіти та будь-яких висновків спеціального призначення, що їх вимагають від аудитора, крім висновку (звіту) про фінансові звіти. Тобто має бути обумовлено, чи будуть в таких висновках посилання на застосування нормативних або інших спеціальних принципів бухгалтерського обліку чи опис процедур, проведених спеціально для задоволення нормативних вимог.

Аудитор отримує розуміння діяльності кредитної спілки та операцій, здійснюваних нею, достатнє для надання йому можливості ідентифікувати і розуміти події, операції та твердження управлінського персоналу, які, за судженням аудитора, можуть мати значний вплив на фінансову звітність кредитної спілки.

Розробляючи загальну стратегію аудиту фінансової звітності кредитної спілки, аудитор приділяє особливу увагу:

1) системі внутрішнього контролю щодо організації та ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності кредитної спілки;

2) розгляду очікуваних оцінок властивого ризику та ризику контролю;

3) оцінці аудиторського ризику;

4) оцінці суттєвості;

5) операціям, які є характерними та нехарактерними для діяльності кредитної спілки і документації, що їх стосується;

6) важливим твердження для типових статей фінансової звітності кредитної спілки;

7) використанню кредитною спілкою програмного забезпечення та комплексної інформаційної системи;

8) врахуванню нормативно-правових актів;

9) непередбачуваним зобов'язанням;

10) наявності операцій з пов'язаними особами;

11) існуванню чинників ризику шахрайства, які свідчать про можливість шахрайства у фінансовій звітності чи незаконного привласнення активів;

12) міркуванням щодо безперервності діяльності;

13) визначення характеру, розрахунку часу і обсягу аудиторських процедур, які слід виконати.

Аудитор оцінює ризик суттєвих викривлень (властивий ризик) та ризик того, що не можна буде своєчасно запобігти суттєвим викривленням, і ризик того, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю кредитної спілки не попередять і своєчасно не виявлять і не виправлять суттєві викривлення (ризик контролю) відповідно до розділу Б п. III цих Рекомендацій.

Аудитор оцінює ризик контролю як високий, якщо він не може ідентифікувати заходи контролю, які ймовірно попередять або виявлять суттєве викривлення, та виконує тести контролю, які підтверджують більш низьку оцінку ризику контролю. Виходячи з оцінки властивого ризику та ризику контролю, аудитор виконує процедури по суті для зменшення загального аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Як зазначено в МСА 500 "Аудиторські докази", аудитор отримує аудиторські докази для формулювання обґрунтованих висновків, на підставі яких складається аудиторський звіт, за допомогою наступних процедур (докладніше див. додаток 5 до цих Рекомендацій):

1) процедури оцінки ризиків, в тому числі тестів впровадження процедур контролю;

2) подальші процедури аудиту, які складаються з:

а) тестів ефективності процедур внутрішнього контролю, якщо це вимагається МСА, або за рішенням аудитора;

б) процедур по суті, включаючи детальні тести та аналітичні процедури по суті.

Під час вибору певних процедур аудитору слід звертати увагу на те, до якого твердження будуть отримані відповідні аудиторські докази. Наприклад, особливо важливі твердження у фінансовій звітності кредитної спілки:

1) щодо кредитного портфеля (див. також розділ Г п. I цих Рекомендацій):

а) існування. Аудитор розглядає необхідність зовнішнього підтвердження існування кредитів;

б) оцінка вартості. Аудитор розглядає прийнятність резерву на покриття втрат від неповернених позик. При цьому аудитор знає законодавчі та нормативні акти, які можуть впливати на суми, визначені управлінським персоналом;

в) права. Аудитор розглядає, чи відповідно документально забезпечені права власності на кредити або контроль кредитної спілки над ними;

г) подання і розкриття інформації. Аудитор розглядає, чи розкрита інформація відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності або нормативних вимог.

2) щодо інших фінансових інвестицій:

а) існування. Аудитор розглядає підтвердження залишків третіми сторонами;

б) оцінка вартості. Аудитор розглядає, чи потрібно оцінити ймовірність повернення фінансових інвестицій з огляду на кредитоспроможність суб'єкта інвестування;

в) подання і розкриття інформації. Аудитор розглядає, чи розкрита інформація відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності або нормативних вимог. Аудитор також розглядає, чи відображають залишки на рахунках фінансових інвестицій станом на дату складання фінансової звітності дійсні операції, які не проводилися в основному для того, щоб створити оманливе уявлення про фінансовий стан кредитної спілки або поліпшити коефіцієнт ліквідності.

3) щодо депозитного портфеля (див. також розділ Г п. II цих Рекомендацій):

а) повнота. Аудитор оцінює систему внутрішнього контролю за депозитними рахунками. Аудитор також розглядає виконання процедур підтвердження і аналітичних процедур щодо середніх залишків та витрат на проценти для того, щоб оцінити обґрунтованість відображених в обліку залишків на депозитних рахунках;

б) подання і розкриття інформації. Аудитор визначає, чи класифіковані зобов'язання за депозитами відповідно до нормативних актів і відповідних облікових принципів.

4) щодо капіталу та резервів:

Нацкомфінпослуг (Держфінпослуг) приділяє пильну увагу капіталу і резервам кредитної спілки. За таких обставин існує більший тиск на управлінський персонал щодо участі в оманливій фінансовій звітності через неправильну класифікацію активів і зобов'язань чи визначення їх як менш ризикованих, ніж вони є фактично.

а) подання і розкриття інформації. Аудитор розглядає, чи достатні капітал і резерви для регуляторних цілей (тобто відповідають вимогам достатності капіталу), чи є належним розкриття інформації та чи відповідає воно вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Крім того, аудитор визначає, чи належно розкрита інформація щодо розподілу нерозподіленого прибутку (доходу), чи дотримано нормативні вимоги щодо формування резервного та інших складових капіталу.

5) щодо процентного доходу та витрат на проценти:

а) оцінка. Процентні доходи та витрати на проценти, як правило, є двома основними статтями у звіті кредитної спілки про фінансові результати. Аудитор розглядає:

• існування задовільних процедур відповідного обліку нарахованих доходів і витрат на кінець року;

• оцінку адекватності відповідної системи внутрішнього контролю;

• використання аналітичних процедур в оцінюванні обґрунтованості наведених у звітах сум.

Аудитор також розглядає обґрунтованість політики, використаної для визнання доходу за непогашеними позиками, особливо якщо цей дохід не надходить у поточному періоді. Аудитор також розглядає, чи відповідає визнання невиконаних позик політиці кредитної спілки, а також вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) настання. Аудитор розглядає, чи були процентні доходи і витрати нараховані відповідно до належним чином документально оформлених кредитів та депозитів та чи нараховані доходи і витрати за відповідні періоди.

6) щодо операцій з пов'язаними сторонами:

а) подання і розкриття інформації. Аудитор визначає, чи належно розкрита інформація про операції з пов'язаними сторонами та чи дотримано нормативні вимоги щодо кредитування пов'язаних осіб.

7) щодо приміток до фінансової звітності:

а) подання і розкриття інформації. Аудитор визначає, чи складені примітки до фінансової звітності кредитної спілки відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.