Вища кваліфікаційна комісія адвокатури при Кабінеті Міністрів України в складі Голови Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури, Висоцького В.І., секретаря Комісії, Ковбасінської Г.В., членів Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури: Авраменка Г.М., Антипченка В.К., Батченка А.Н., Хоміка С.Г., Большакова Е.В., Ізовітової Л.П., Ісакова М.Г., Коваль К.П., Комарницької О.О., Котелевської К.В., Удовиченка С.В., Свірневської Н.В., Данилюка О.Є., Мультяна В.В., Павлишина Б.Я., Павліченко О.В., Павлової М.А., Полонського Ю.М., Прокопчука В.О., Ромаданової Г.Г., Сергеєвої С.А., Скотаря А.М., Воротінцевої Т.П., Чижмарь К.П., розглянувши у відкритому засіданні питання про необхідність роз'яснення деяких питань, що виникли у діяльності адвокатів у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України, заслухавши доповідачів - членів Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури Ісакова М.Г., Висоцького В.І., члена Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури Ізовітову Л.П., керуючись ст. 14 Закону України "Про адвокатуру", пп. 10, 10-1, 20-22 Положення про Вищу кваліфікаційну комісію адвокатури,

1. Затвердити Рекомендації Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури щодо оподаткування адвокатських об'єднань та адвокатів як самозайнятих осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність (додається).

2. Затвердити Перелік витрат, пов'язаних з організацією незалежної професійної діяльності адвокатів як самозайнятих осіб (додається).

3. Доручити секції Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури з питань нормативно-правового регулювання адвокатської діяльності підготувати звернення до Кабінету Міністрів України для прийняття відповідного розпорядження (постанови) щодо затвердження Переліку витрат, пов'язаних з організацією незалежної професійної діяльності адвокатів як самозайнятих осіб.

4. Секретарю Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури про прийняте рішення повідомити регіональні кваліфікаційно-дисциплінарні комісії адвокатури.

5. Зобов'язати Голів регіональних кваліфікаційно-дисциплінарних комісій адвокатури довести до відома адвокатів регіонів зміст рекомендацій та провести навчання відповідно до рішення Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури N V/21-421 від 03.09.2010 року.

З 1 січня 2011 року основними нормативними актами, що регулюють питання оподаткування та загальнообов'язкового соціального страхування юридичних та фізичних осіб, є Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі - ПКУ) та Закон України "Про збір і облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" N 2464-VI від 08.07.2010 р. (далі - Закон про ЄВСС).

Для кращого розуміння питань, що стосуються оподаткування адвокатських об'єднань та адвокатів, як самозайнятих осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, перш за все необхідно правильно встановити їх статус в якості платників податків. При цьому необхідно наголосити, що такий статус платника податку (як адвокатського об'єднання, так і адвоката) у порівнянні з податковим законодавством, що діяло до набрання чинності Податкового кодексу України, не змінився.

Статтею 1 Закону України "Про адвокатуру" від 19.12.92 р. N 2887-XII визначено, що адвокатура України є добровільним професійним громадським об'єднанням, покликаним згідно з Конституцією України сприяти захисту прав, свобод та представляти законні інтереси громадян України, іноземних громадян, осіб без громадянства, юридичних осіб, подавати їм іншу юридичну допомогу.

Відповідно до ст. 4 Закону України "Про адвокатуру" адвокат має право займатись адвокатською діяльністю індивідуально, відкрити своє адвокатське бюро, об'єднуватися з іншими адвокатами в колегії, адвокатські фірми, контори та інші адвокатські об'єднання, які діють відповідно до цього Закону та статусів адвокатських об'єднань.

Порядок утворення, діяльності, реорганізації та ліквідації адвокатських об'єднань, структура, штати, функції, порядок витрачання коштів, права та обов'язки керівних органів, порядок їх обрання та інші питання, що належать до їх діяльності, регулюються статутом відповідного об'єднання.

Згідно із ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до ст. 52 Господарського кодексу України некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку. Некомерційна господарська діяльність здійснюється суб'єктами господарювання державного або комунального секторів економіки в галузях (видах діяльності), в яких відповідно до ст. 12 цього Кодексу забороняється підприємництво, на основі рішення відповідного органу державної влади чи органу місцевого самоврядування. Некомерційна господарська діяльність може здійснюватися також іншими суб'єктами господарювання, яким здійснення господарської діяльності у формі підприємництва забороняється законом. Не можуть здійснювати некомерційну господарську діяльність органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові особи.

Згідно з наданим Вищою кваліфікаційною комісією адвокатури при Кабінеті Міністрів України роз'ясненням від 21.03.2008 р. N V/3-71, адвокатська діяльність не є господарською і, зокрема, підприємницькою, у значенні ст. 3 Господарського кодексу України, а адвокат не є суб'єктом господарювання, який здійснює підприємницьку діяльність.

Тобто, враховуючи вищевикладене, адвокат та адвокатське об'єднання не займаються підприємницькою діяльністю, отже, не є суб'єктами підприємницької діяльності.

Таким чином, адвокатське об'єднання є юридичною особою - професійною організацією адвокатів, яка не займається підприємницькою діяльністю, метою якого є захист прав, свобод та представлення законних інтересів громадян, задоволення потреб в кваліфікованій правовій допомозі, адвокатській діяльності, надання іншої юридичної допомоги і т.ін.

Виходячи з того, що адвокатське об'єднання здійснює некомерційне господарювання, воно повинно бути зареєстровано в органах податкової служби як неприбуткова організація.

Враховуючи те, що адвокат не здійснює підприємницьку діяльність, він повинен зареєструватися в органах податкової служби як самозайнята особа, що здійснює незалежну професійну діяльність.

З урахуванням визначеного статусу адвоката, як самозайнятої особи, що здійснює незалежну професійну діяльність, та адвокатського об'єднання в якості платників податків та зборів, повідомляємо наступне.

Виходячи з положень ПКУ, адвокатські об'єднання відносяться до неприбуткових організацій, зазначених в підпункті "г" п. 157.1 ст. 157 Податкового кодексу України.

Відповідно до підрозділу 4 Розділу XX "Перехідні положення" ПКУ, застосування Розділу III "Податок на прибуток підприємств" починається з 1 квітня 2011 року. Тобто, до 01.04.2011 р. неприбуткові організації з метою оподаткування повинні керуватися відповідними нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 28.12.94 р. N 334/94-ВР з урахуванням змін та доповнень.

Слід зазначити, що в порівнянні з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 28.12.94 р. N 334/94-ВР, порядок оподаткування неприбуткових організацій, наведений в Податковому кодексі України, не зазнав значних змін.

1.1. Реєстрація адвокатських об'єднань в якості неприбуткових організацій

Відповідно до п. 157.1 ст. 157 Податкового кодексу України, стаття "Оподаткування неприбуткових установ та організацій" застосовується до неприбуткових установ та організацій, зареєстрованих згідно з вимогами законодавства та внесення органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ.

Тобто, адвокатське об'єднання для підтвердження статусу неприбутковості, повинно бути зареєстроване в Реєстрі неприбуткових організацій, Положення про який затверджено наказом ДПА України N 37 від 24.01.2011 р.

1.2. Оподаткування адвокатських об'єднань, як неприбуткових організацій, відповідно до положень Податкового кодексу України

Пунктом 157.5 ст. 157 ПКУ визначено, що від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті "г" пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

* разових або періодичних внесків, відрахувань засновників і членів;

* коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям від провадження їх основної діяльності та у вигляді пасивних доходів;

* дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевих бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.

При цьому також необхідно звернути увагу на те, що відповідно до абзацу першого п. 157.11, якщо доходи, отримані адвокатським об'єднанням протягом звітного (податкового) року з вищевказаних джерел на кінець першого кварталу року, що настає за звітним, перевищують 25 відсотків загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу (з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ) , до суми такого перевищення.

Крім того, відповідно до п. 157.11 ст. 157 ПКУ, з доходів інших, ніж ті, що наведені у п. 157.5 ПКУ, адвокатське об'єднання зобов'язане сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, що зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів.

Необхідно звернути увагу на те, що згідно з п. 157.15 ст. 157 ПКУ, "до основної діяльності також включається продаж неприбутковою організацією товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов'язані з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою". Але, при цьому, до основної діяльності не включаються операції з надання товарів, виконання робіт, надання послуг неприбутковими організаціями, визначеними в підпунктах "в"-"г" пункту 157.1 цієї статті, особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій.

Таким чином, у разі якщо адвокатське об'єднання отримує доходи, що відрізняються від доходів, вказаних у підпункті "г" пункту 157.1 ст. 157 Податкового кодексу України, такі кошти не можуть бути кваліфіковані як дохід від провадження основної діяльності адвокатського об'єднання. З вказаних доходів адвокатське об'єднання, відповідно до п. 157.11 ст. 157 ПКУ, зобов'язане сплатити податок на прибуток у 2011 році за ставкою:

* 25% - у разі, якщо такі доходи отримані в періоді з 01.01.2011 р. по 01.04.2011 р.;

* 23% - у разі, якщо такі доходи будуть отримані в періоді з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р.

1.3. Надання звітності адвокатським об'єднанням, як неприбутковою організацією

Відповідно до положень п. 157.14, адвокатські об'єднання, що включені до Реєстру неприбуткових установ та організацій, щоквартально надають до органів податкової служби Податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій.

Форма та порядок надання та складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій затверджені наказом ДПА України N 56 від 31.01.2011 р., який набирає чинності з 01.04.2011 р.

Як вже зазначалось вище, з норм діючого законодавства випливає, що адвокатська діяльність не є господарською і, зокрема, підприємницькою у значенні ст. 3 Господарського кодексу України, а адвокат не є суб'єктом господарювання, який здійснює підприємницьку діяльність відповідно до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI, особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність, у тому числі й адвокати, підпадають під визначення поняття самозайнятої особи. Так, п. 14.1.226 ПКУ, самозайнятою особою є "платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності".

Порядок оподаткування самозайнятих осіб викладений у ст. 178 Податкового кодексу України "Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, що здійснює незалежну професійну діяльність".

Вказана стаття Податкового кодексу України регулює:

* порядок реєстрації адвокатів;

* порядок оподаткування доходів адвокатів;

* порядок обліку доходів та витрат адвокатів.

2.1. Порядок реєстрації адвокатів, як самозайнятих осіб

Після отримання Свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю, адвокат у десятиденний строк з дня отримання свідоцтва повинен зареєструватися як платник податків в органі податкової служби за місцем свого постійного проживання.

Порядок реєстрації адвокатів, як самозайнятих осіб встановлений розділом VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. N 979, який набрав чинності з 14.01.2011 р.

Звертаємо увагу, що відповідно до п. 70.16.5 органи, що здійснюють реєстрацію адвокатської діяльності (Кваліфікаційно-дисциплінарні комісії адвокатури), зобов'язані у п'ятиденний строк від дня провадження відповідної дії сповістити орган державної податкової служби про видачу фізичній особі Свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.

Необхідно звернути увагу, що саме Довідка про взяття на облік за ф. N 4-ОПП (з зазначенням перед прізвищем, ім'ям та по батькові "Адвокат" дає право:

* адвокату, що провадить незалежну професійну діяльність, - при визначенні об'єкта оподаткування враховувати витрати, пов'язані з адвокатською діяльністю (другий абзац п. 178.3 ПКУ) ;

* податковим агентам, що виплачують доходи, - не утримувати податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу адвокату (п. 178.5 ПКУ) .

Тому адвокату дуже важливо підтвердити свою реєстрацію в податковому органі Довідкою за ф. 4-ОПП належної форми.

Якщо реєстрація адвоката як самозайнятої особи була проведена до вступу в дію Податкового кодексу України, і в Довідці за формою 4-ОПП перед прізвищем не зазначено "Адвокат", така Довідка не відповідає вимогам діючого законодавства (відповідно, що ДПІ може не надати право адвокату на врахування витрат та не дає право податковим агентам не утримувати податок з доходів фізичних осіб при виплаті доходів адвокату) та підлягає заміні. Заміна Довідки за формою 4-ОПП здійснюється в порядку, встановленому наказом ДПА України від 22.12.2010 р. N 979 "Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів та визнання такими, що втратили чинність, наказів Державної податкової адміністрації України".

2.2. Порядок оподаткування доходів адвокатів

2.2.1. Визначення сукупного чистого доходу

Відповідно до п. 178.3 ст. 178 ПКУ, оподаткованим доходом самозайнятої особи, у т. ч. адвоката, є сукупний чистий дохід. В свою чергу сукупний чистий дохід визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Слід звернути увагу, що Податковий кодекс України не встановлює конкретного переліку витрат, які можуть зменшувати дохід для визнання об'єкта оподаткування. Основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності. Крім того, витрати повинні бути фактично понесені (сплачені) безпосередньо в поточному податковому періоді. Наприклад, щоб уникнути проблем із включенням до складу витрат звітного року внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з доходу адвоката, перерахування таких внесків необхідно здійснювати до 31 грудня поточного (звітного) року).

На сьогодні ДПА України не надала роз'яснення відносно можливого переліку витрат адвокатів. Як приклад можливо згадати тільки роз'яснень відносно витрат приватних нотаріусів, які теж відносяться до самозяйнятих осіб. Так ДПА України вважає, що при визначенні переліку витрат приватні нотаріуси користуються листом Міністерства юстиції України від 02.02.2006 р. N 31-35/20, в якому наведений перелік витрат, які приватні нотаріуси мають право враховувати при обчисленні загального річного оподатковуваного доходу. Зокрема, до переліку витрат нотаріусів були включені:

* витрати на користування приміщенням (орендна плата, платежі за надання комунальних послуг та інші обов'язкові платежі);

* користування телефонним зв'язком, придбання канцелярського приладдя;

* модернізацію та обслуговування комп'ютерної та копіювальної техніки, придбання комплектів картриджів;

* оплату праці найманих працівників за трудовими угодами;

* сплату внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування;

* придбання офіційних видань, рекомендованих Міністерством юстиції України; використання електронної бази законодавства.

Звертає на себе увагу та обставина, що до цього переліку не включені витрати на придбання та ремонт офісу; витрати на придбання офісної техніки, придбання і ремонт автомобілів; інших витрат, що носять капітальний характер; транспортних витрат (залізничні, авіабілети).

При цьому необхідно зауважити, що адвокати безпосередньо не можуть при формуванні витрат посилатись на перелік витрат, наведений в листі Міністерства юстиції України від 02.02.2006 р. N 31-35/20, тому що: по-перше, він відноситься до визначення складу витрат приватних нотаріусів; по-друге, цей лист, та думку ДПА України, що розміщена на офіційному її сайті (www.sta.gov.ua), не є податковою консультацією, що отримана в порядку, встановленому ПКУ. Вищенаведений перелік може слугувати тільки прикладом, орієнтиром складу витрат для адвокатів.

Що стосується надання конкретних роз'яснень щодо складу витрат, то адвокати на підставі ст. ст. 52, 53 Податкового кодексу України, мають право звернутись до податкового органу за наданням письмової податкової консультації.

При цьому необхідно врахувати, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 ПКУ, податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Ще раз необхідно звернути увагу на те, що право зменшувати отримані доходи на суму витрат, пов'язаних із здійсненням адвокатської діяльності, у адвоката виникає тільки за наявності Довідки про взяття на облік за ф. N 4-ОППналежної форми.

2.2.2. Ставка податку з доходів фізичних осіб

Відповідно до положень п. 178.2 ст. 178 ПКУ, сукупний чистий дохід, отриманий протягом календарного року, оподатковується за ставками, визначеними в п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу, а саме:

* якщо сукупний чистий дохід, що не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, оподатковується за ставкою 15% (наприклад, мінімальна заробітна плата, встановлена на 01.01.2011 р., встановлена у сумі 941 грн. Таким чином, за ставкою 15% на протязі всього 2011 р. оподатковується чистий дохід, що не перевищує 941 х 10 = 9410,00 грн.);

* а у разі, якщо сукупний чистий дохід перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків з суми перевищення (наприклад, мінімальна заробітна плата, встановлена на 01.01.2011 р., встановлена у сумі 941 грн. Таким чином, за ставкою 17% на протязі всього 2011 р. оподатковується чистий дохід, що перевищує 941 х 10 = 9410,00 грн.).

Слід звернути увагу, що при застосуванні ставки ПДФО до сукупного чистого доходу адвокатів, є проблемне питання. Воно полягає в тому, що адвокати звітують і платять податок тільки за наслідками звітного податкового року, а прогресивні ставки податку прив'язані до місячного доходу оподаткування.

На сьогодні ДПА України не надала роз'яснень щодо порядку застосування ставок ПДФО при обчисленні податку з доходів фізичних осіб з доходу самозайнятих осіб.

Серед консультантів є думка, що річний ПДФО треба обчислювати, враховуючи чистий дохід кожного місяця окремо на підставі записів книги обліку доходів і витрат, адже в Книзі обліку потрібно щомісячно підводити підсумки після доходів і витрат (п. 3.3 Порядку ведення Книги, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 р. N 1025) . Наприклад, дохід адвоката за січень 2010 р. склав 37000 грн., а витрати, пов'язані з адвокатською діяльністю, - 18500 грн. Сума ПДФО за місяць, на думку незалежних консультантів з питань оподаткування, розраховується наступним чином:

1) Сукупний чистий дохід за 1/2011 р. = 37000 - 18500 = 18500 грн.

2) ПДФО за 1/2011 р. = (941 (мін. ЗП) х 10) х 15% + (18500 - 9410) х 17 % = 411,50 + 1545,30 = 2956,80 грн.

Загальна сума ПДФО адвоката за рік буде складатися з суми ПДФО, обчисленого за кожний місяць окремо.

Звертаємо увагу, що на теперішній час відсутня форма Декларації, яка відповідно до п. 179.9 ПКУ повинна бути встановлена Міністерством фінансів України. Таким чином, з затвердженням форми річної податкової декларації про доходи, питання про порядок застосування ставок ПДФО при обчисленні податку з доходів фізичних осіб з доходу самозайнятих осіб може бути вирішено. Зауважимо, що декларування доходів та визначення суми ПДФО за новими правилами адвокати здійснюють до 1 травня наступного року за звітним. Наприклад, декларування доходів за 2011 рік адвокат повинен буде здійснити до 1 травня 2012 р.

2.3. Порядок ведення обліку адвокатом

Відповідно до п. 178.6 адвокат зобов'язаний вести облік доходів і витрат, що пов'язані з адвокатською діяльністю.

Облік доходів та витрат адвокат веде у Книзі обліку доходів і витрат, форма та порядок ведення якої затверджений наказом ДПА України N 1025 від 24.12.2010 р., яку згідно п. 2 вказаного наказу він зобов'язаний зареєструвати в ДПІ за місцем проживання.

Прошнурована та пронумерована Книга обліку доходів і витрат в органі державної податкової служби за місцем проживання реєструється безоплатно.

Книга обліку доходів і витрат має наступний вигляд:

Відповідно до п. 3.7 наказу ДПА України N 1025 від 24.12.2010 р. графи 7 та 8 Книги обліку адвокати не заповнюють.

Записи про отримані доходи та понесені витрати у Книзі обліку здійснюються щоденно на підставі первинних документів.

Декларація за звітний податковий період (рік) заповнюється адвокатом на підставі даних Книги обліку доходів і витрат.

2.4. Звітність адвоката про доходи, які він одержує як самозайнята особа, що здійснює професійну незалежну діяльність