Відповідно до пункту 52.6 статті 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України та Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 вересня 2017 року № 811, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2017 року за № 1266/31134, НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань визначення об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, що додається.

2. Департаменту податкової політики в установленому порядку забезпечити оприлюднення цього наказу на офіційному вебсайті Міністерства фінансів України.

3. Податкові консультації застосовувати у частині, що не суперечать цій Узагальнюючій податковій консультації,

4. Голові Державної податкової служби України довести цей наказ до відома відповідних підрозділів Державної податкової служби України та територіальних органів Державної податкової служби України.

5. Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника Міністра фінансів України Воробей С.І. та Голову Державної податкової служби України.

В цій узагальнюючій податковій консультації розглядаються норми Податкового кодексу України (далі - Кодекс) щодо віднесення до витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, амортизаційних відрахувань з основних засобів (у тому числі вантажних транспортних засобів) та вартості придбаних послуг з обов'язкового страхування.

Відносини, що виникають у сфері оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюються статтею 177 розділу IV Кодексу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 розділу IV Кодексу об'єктом оподаткування для таких платників податку є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, визначений пунктом 177.4 розділу IV Кодексу.

Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" (далі - Закон № 1797) пункт 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу було доповнено підпунктами 177.4.5 - 177.4.9.

Відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування на придбання основних засобів та нематеріальних активів з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.

Згідно з підпунктом 177.4.9 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого фізичною особою, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, визначених частиною другою цього підпункту в розрізі відповідних груп таких основних засобів та нематеріальних активів. Прямо передбачено, що дія зазначеного підпункту поширюється виключно на об'єкти основних засобів, витрати на придбання чи самостійне виготовлення яких підтверджені документально.

Питання 1. Чи має право фізична особа - підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування, відносити до складу витрат амортизаційні відрахування з об'єктів основних засобів, що були придбані до 01 січня 2017 року, а також з вантажних автомобілів, що були придбані до 23 травня 2020 року?

Відповідь:

Відповідно до редакції абзацу десятого підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу, що була встановлена Законом № 1797 з 01 січня 2017 року, не підлягали амортизації такі основні засоби подвійного призначення, як легкові та вантажні автомобілі.

Згодом пунктом 102 Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466) у в абзаці десятому підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу слова "та вантажні" було виключено. Ця зміна набрала чинності з 23 травня 2020 року. Відповідно, з цієї дати вантажні транспортні засоби не вважаються основними засобами подвійного призначення для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування.

Норми Кодексу (з урахуванням змін, внесених законами № 1797 та № 466) не містять обмежень щодо віднесення до витрат амортизаційних відрахувань залежно від дати придбання основного засобу. Отже, такі обмеження не передбачені і для визначення амортизаційних відрахувань для таких об'єктів основних засобів, як вантажні автомобілі для періодів, починаючи з 23 травня 2020 року (після того, як Законом № 466 була скасована заборона на включення таких відрахувань до складу витрат фізичної особи - підприємця).

Одночасно слід зазначити, що відповідно до пункту 63.3 статті 63 глави 6 розділу II Кодексу платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з розділом VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за № 1562/20300, (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року № 462) (далі - Порядок № 1588), шляхом подання повідомлення за формою № 20-ОПП.

Як визначено Порядком № 1588, повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. Об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом Кодексу.

Таким чином, фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування, починаючи з 01 січня 2017 року (для вантажних автомобілів - з 23 травня 2020 року) мають право відносити до складу витрат амортизаційні відрахування з об'єктів основних засобів, які підлягають амортизації відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу, за умови наявності документального підтвердження витрат на придбання таких основних засобів та їх використання у господарській діяльності. Це право не залежить від того, чи такі основні засоби придбані приватним підприємцем до або після 1 січня 2017 року (щодо вантажних автомобілів - до або після 23 травня 2020 року).

Платник податку нараховує амортизацію основних засобів виходячи з таких даних:

1) суми витрат на придбання основних засобів або витрат на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту);

2) строку корисного використання (експлуатації) відповідного виду об'єкта основних засобів, самостійно установленого фізичною особою - підприємцем, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання, визначеного підпунктом 177.4.9 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу.

При цьому суми амортизаційних відрахувань, розраховані за ту частину строку корисного використання (експлуатації) відповідного основного засобу, який минув до 01 січня 2017 року (для вантажних автомобілів - до 23 травня 2020 року), до складу витрат не включаються.

Питання 2. Які умови слід виконати фізичній особі - підприємцю, що перебуває на загальній системі оподаткування, для підтвердження вартості основних засобів, що підлягають амортизації, та відповідної суми амортизаційних відрахувань, що враховується у складі витрат звітного періоду?

Відповідь.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 розділу IV Кодексу фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Суми амортизації основних засобів включаються до складу витрат фізичної особи - підприємця із дотриманням таких умов:

витрати на придбання основних засобів, їх самостійне виготовлення, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту) підтверджені документально ( абзац п'ятий пункту 177.4.5 та абзаци другий - третій пункту 177.4.6 статті 177 розділу IV Кодексу);

відповідні основні засоби використовуються у господарській діяльності фізичної особи - підприємця ( абзац перший пункту 177.4.5 статті 177 розділу IV Кодексу);

фізична особа - підприємець веде окремий облік таких витрат.

Щодо документального підтвердження витрат

Відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 розділу I Кодексу платник податків зобов'язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів.

Тобто документи, що підтверджують витрати на придбання основних засобів, а також використання відповідних основних засобів у господарській діяльності, надаються контролюючому органу у порядку, визначеному Кодексом.

Визначення поняття "первинний документ" наведено у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, відповідно до яких, це документ, створений у письмовій або електронній формі, який містить обов'язкові реквізити, визначені зазначеним Законом.

Використання основних засобів може бути підтверджено, зокрема, первинними документами, що створюються в процесі певного виду діяльності, де використання таких основних засобів є необхідним для провадження господарської діяльності (приміщення - для виробництва товарів чи стаціонарної торгівлі, вантажний автомобіль - для надання послуг з перевезень тощо). Безпосередньо факт того, що фізична особа вирішила застосовувати відповідний основний засіб у господарській діяльності, буде підтверджувати, зокрема, повідомлення контролюючому органу за формою 20-ОПП згідно з Порядком № 1588, як описано вище. В свою чергу, про систематичне використання приміщення для стаціонарної торгівлі можуть свідчити, наприклад, реєстрація за адресою приміщення реєстратора розрахункових операцій або одержані від постачальників накладні на доставку товару до такого приміщення.

Документи, що підтверджують витрати на придбання основних засобів, зберігаються фізичною особою - підприємцем до закінчення строку, протягом якого останній зі звітних періодів (в якому амортизаційні відрахування з відповідних об'єктів основних засобів відображались у складі витрат) підлягає перевірці відповідно до вимог Кодексу.

Щодо ведення окремого обліку витрат

До 16 липня 2021 року фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, вели облік доходів і витрат за формою, затвердженою наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за № 1686/24218.

На підставі наказу Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 червня 2021 року за № 865/36487 (далі - наказ № 261), зазначена форма втратила чинність.

Наказом № 261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Типова форма), та Порядок її ведення (далі - Порядок № 261).

Відповідно до підпункту 6 пункту 1 розділу II Порядку № 261 у графі 10 Типової форми відображається сума амортизаційних відрахувань, яка складається з підсумкового значення рядка 11 додатка до типової форми. Зазначений додаток призначений для обліку амортизаційних відрахувань основних засобів та нематеріальних активів для тих випадків, коли фізична особа - підприємець, керуючись підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу, виявить бажання включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням своєї господарської діяльності, амортизаційні відрахування.

При цьому згідно з пунктами 4 та 5 розділу III Порядку № 261:

у графі 4 додатка до Типової форми зазначаються реквізити документа, який підтверджує факт придбання / самостійного виготовлення основних засобів / нематеріальних активів. Такими документами можуть бути акт приймання-передачі, акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів, фіскальний чек, вантажно-митна декларація, видаткова накладна та інші первинні документи, що підтверджують придбання / самостійне виготовлення основних засобів / нематеріальних активів (документи про факт набуття об'єкта);

у графі 5 додатка до Типової форми зазначаються реквізити документа, який підтверджує, що об'єкт основних засобів / нематеріальних активів став придатним для корисного використання (експлуатації) (документи про факт введення в експлуатацію об'єкта). Таким документом, зокрема, але не виключно, може бути акт введення в експлуатацію основних засобів. Форма такого акта, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13 вересня 2016 року № 818, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 07 жовтня 2016 року за № 1336/29466, може бути використана приватним підприємцем. При цьому мають бути заповнені ті реквізити, які необхідні для виконання вимог пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу: інформація, що дозволяє ідентифікувати об'єкт, дані про його місцезнаходження, первісну вартість, визначений строк корисного використання тощо.