Відповідно до пункту 52.6 статті 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України та Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 вересня 2017 року № 811, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2017 року за № 1266/31134, НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності "розумної економічної причини (ділової мети)" під час проведення перевірок контролюючими органами, що додається.

2. Департаменту міжнародного оподаткування в установленому порядку забезпечити оприлюднення цього наказу на офіційному вебсайті Міністерства фінансів України.

3. Податкові консультації застосовувати у частині, що не суперечить цій Узагальнюючій податковій консультації.

4. Голові Державної податкової служби України довести цей наказ до відома відповідних підрозділів Державної податкової служби України та територіальних органів Державної податкової служби України.

5. Контроль за виконанням цього наказу залишаю за собою та покладаю на Голову Державної податкової служби України.

У цій узагальнюючій податковій консультації розглядаються норми Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з урахуванням змін, передбачених Законами України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466), від 14 липня 2020 року № 786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" (далі - Закон № 786) та від 17 грудня 2020 року № 1117-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування" (далі - Закон № 1117), якщо інше не зазначене окремо.

I. Вимоги Кодексу щодо наявності "розумної економічної причини (ділової мети)"

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу (з урахуванням змін внесених Законами № 466, № 786 та № 1117) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків ( абзац четвертий підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу);

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб ( абзац п'ятий підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Абзацом шостим підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу прямо передбачено, що цей підпункт застосовується для цілей статті 39 розділу I Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність розумної економічної причини (ділової мети), у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 розділу I Кодексу.

Відповідно до підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму операції, яку контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок застосування підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу. Також передбачено, що при збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податків відповідно до вимог підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу інші коригування, передбачені підпунктами 140.5.1 і 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу щодо такої операції, не застосовуються-1.

__________

-1Відповідно до підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Кодексу.

Відповідно до підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткувань згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки", при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Кодексу.

Норми підпунктів 140.5.1 та 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Обов'язок здійснення коригування фінансового результату до оподаткування, передбаченого підпунктом 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, покладається на контролюючий орган, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригувань, передбачених підпунктами 140.5.1 і 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, якщо платник податку самостійно вже застосував ці коригування щодо такої операції.

Таким чином, обидві норми - як положення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, так і положення підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу застосовуються не самостійно, а у логічній зв'язці із підпунктом 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який визначає механізм застосування вимог щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) для цілей контролю за дотриманням правил трансфертного ціноутворення, передбачених статтею 39 розділу I Кодексу.

Відповідно до підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, якщо комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення, визначені згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення, відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами з урахуванням наявності розумної економічної причини (ділової мети) у зіставних обставинах, та буде встановлено, що непов'язані особи, які діють у зіставних умовах та ведуть себе комерційно раціонально, з урахуванням альтернативних варіантів, реально доступних для кожної із сторін угоди, не вступали б у таку контрольовану операцію, контролюючий орган:

має право при розрахунку фінансового результату платника податку до оподаткування не враховувати (не визнавати) таку контрольовану операцію, або:

операція може бути замінена альтернативним варіантом з метою визначення умов договору (контракту), які були б узгоджені непов'язаними особами, що діють комерційно раціонально у зіставних умовах.

Також цей підпункт містить низку вимог, обов'язкових для застосування зазначеного механізму:

1) при визначенні альтернативних варіантів для операції, реально доступних для кожної із сторін угоди, необхідно враховувати, чи були інші реалістичні варіанти, доступні для будь-якої із сторін, що привели б до вигіднішого економічного ефекту, якби така сторона укладала угоду з непов'язаними особами замість укладання угоди з пов'язаними особами;

2) при збільшенні фінансового результату до оподаткування платника податків унаслідок неврахування (невизнання) контрольованої операції відповідно до вимог абзацу першого підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу інші коригування, передбачені статтею 39 розділу I Кодексу, не застосовуються, а в разі заміни операції альтернативним варіантом відповідність умов такої альтернативної операції принципу "витягнутої руки" визначається з урахуванням вимог пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу;

3) обов'язок доведення обставин, передбачених підпунктом 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, покладається на контролюючий орган.

Згідно з положеннями Закону № 1117 чинна редакція підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I (зокрема, в частині його абзацу шостого), підпункт 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I та підпункт 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу застосовуються з 1 січня 2021 року.

II. Питання визначення наявності "розумної економічної причини (ділової мети)" для цілей статті 39 Кодексу

1. Чи може контролюючий орган під час перевірок дотримання принципу "витягнутої руки" за податкові періоди, що завершились до 1 січня 2021 року, перевіряти наявність розумної економічної причини (ділової мети) в контрольованих операціях при перевірці дотримання правил трансфертного ціноутворення?

Відповідь:

1) Податкові (звітні) періоди, починаючи з 1 січня 2021 року

Абзац шостий підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу (згідно з яким цей підпункт застосовується для цілей статті 39 розділу I Кодексу) разом з підпунктом 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу набрали чинності з 1 січня 2021 року. Таким чином, 2021 рік є першим податковим періодом, в якому діє комплекс положень підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I, підпункт 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I та підпункт 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу. Перевірки дотримання принципу "витягнутої руки", під час проведення яких може аналізуватись відповідність певних операцій критеріям, визначеним підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, можуть бути розпочаті не раніше граничної дати подання звіту про контрольовані операції за 2021 рік - тобто, не раніше 1 жовтня 2022 року.

2) Податкові (звітні) періоди, що охоплюють період з 23 травня до 31 грудня 2020 року (включно)

У період з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно) пункт 140.5 статті 140 розділу III Кодексу містив підпункт 140.5.15, який вимагав збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають розумної економічної причини (ділової мети). Застосування цієї норми не обмежувалося дотриманням принципу "витягнутої руки" згідно зі статтею 39 розділу I Кодексу.

Таким чином, контролюючі органи під час проведення податкових перевірок, які охоплюють зазначений проміжок часу, мають підстави перевіряти відповідність господарських операцій платника податків, здійснених з нерезидентами, критеріям, визначеним підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, з урахуванням змін внесених Законами № 466 та № 786, на підставі підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу. Предметом таких перевірок можуть бути результати господарської діяльності платників податків в розрізі конкретних операцій, що мають вплив на визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств для цілей Кодексу. У разі проведення перевірок, передбачених підпунктом 39.5.2.2 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу, контролюючі органи мають довести, що виявлена відсутність розумної економічної причини (ділової мети) в контрольованій операції призвела до того, що умови такої операції не відповідали принципу "витягнутої руки" ( підпункт 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу). При цьому для цілей застосування підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу при будь-яких податкових перевірках можуть розглядатися виключно ті операції, які були відображені у бухгалтерському обліку платником податку на прибуток підприємств у періоді з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно) і враховувалися при визначенні фінансового результату до оподаткування. Обов'язок доведення обставин, передбачених підпунктом 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, покладається на контролюючий орган.

Для цілей доведення обставин, передбачених підпунктом 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, слід враховувати, що визначення терміну "розумна економічна причина (ділова мета)", наведене в підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, в періоді з 23 травня 2020 року по 7 серпня 2020 року застосовувалося в редакції, яка була запроваджена Законом № 466. Тобто, таке визначення може бути застосовано до операцій, відображених у бухгалтерському обліку у зазначеному періоді. В свою чергу, починаючи з 8 серпня 2020 року має застосовуватися уточнене визначення - з урахування змін та доповнень, запроваджених Законом № 786.

2. У випадку, якщо певний правочин укладений платником податку до січня 2021 року, але фактичні господарські операції в межах такої угоди здійснювались після 1 січня 2021 року, чи застосовуються до такого правочину критерії, визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу в редакції, що діє з 1 січня 2021 року?

Відповідь:

Підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу (в редакції від 1 січня 2021 року) не може застосовуватися окремо від підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I та підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу.

В свою чергу, підпункт 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу є нормою, яка встановлює порядок визначення податкових зобов'язань за податкові періоди, починаючи з 2021 року.

За загальним правилом, визначеним пунктом 134.1 статті 134 розділу III Кодексу, об'єктом оподаткування з податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Застосування саме такої різниці передбачає підпункт 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, для визначення того, чи є господарські операції контрольованими, враховуються, зокрема, обсяги річного доходу платника податків за даними бухгалтерського обліку, а також обсяги господарських операцій платника податків з відповідним контрагентом, визначених за правилами бухгалтерського обліку.

Відтак, критерії, визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу в чинній редакції, можуть бути застосовані на підставі підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу до операцій, що відображені в бухгалтерському обліку починаючи з 1 січня 2021 року, незалежно від дати укладання відповідних правочинів.

До операцій платника податків, відображених в обліку в період з 23 травня по 31 грудня 2020 року, застосовуються критерії, визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу в редакції, яка діяла в цей період.

3. Відповідно до підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, контролюючий орган має право при розрахунку фінансового результату платника податку до оподаткування не враховувати (не визнавати) контрольовану операцію, або операція може бути замінена альтернативним варіантом з метою визначення умов договору (контракту), які були б узгоджені непов'язаними особами, що діють комерційно раціонально у зіставних умовах.

Яким має бути практичний алгоритм дій контролюючого органу при проведенні перевірки?

Відповідь:

Слід розуміти місце визначення наявності розумної економічної причини (ділової мети) в загальній структурі перевірки відповідності певної операції принципу "витягнутої руки".

Так, підпункт 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу відноситься до пункту 39.2, який стосується визначення контрольованих операцій, зокрема - до підпункту 39.2.2, який стосується зіставлення комерційних та фінансових умов операцій. В цьому сенсі, підпункт 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу стосується ідентифікації того, яка саме господарська операція є контрольованою. В сукупності з іншими нормами пункту 39.2, підпункт 39.2.2.12 підпункту 39,2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу застосовується з метою визначення того, яка саме операція перевіряється з точки зору відповідності ціни такої операції принципу "витягнутої руки".

Ідентифікація операції передує застосуванню методів трансфертного ціноутворення. Для того, щоб правильно застосувати певний метод трансфертного ціноутворення, необхідно визначити зміст господарської операції з урахуванням ключових функцій, які виконують сторони господарської операції, прийнятих сторонами такої операції ризиків та використовуваних сторонами активів у такій господарській операції, враховуючи особливості конкретного виду діяльності, який провадять сторони контрольованої операції, а також визначити, чи відбувалась господарська операція взагалі.

Вимоги підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу не можна розглядати окремо від вимог інших підпунктів, які стосуються ідентифікації контрольованих операцій, зокрема:

підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який визначає, що господарськими операціями для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків;

підпункту 39.2.2.4 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який, серед іншого, вказує, що визначення та аналіз функцій, які виконуються сторонами операцій, здійснюється на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операцій та фактичних обставин їх проведення відповідно до суті операцій;

підпункту 39.2.2.10 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який вказує, що якщо фактичні умови здійсненої контрольованої операції не відповідають умовам укладеного (письмового) договору та/або фактичні дії сторін контрольованої операції і фактичні обставини її проведення відрізняються від умов такого договору, комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення;

підпункту 39.2.2.11 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який вказує, що якщо контрольована операція фактично здійснена, але документально не оформлена (не підтверджена), для цілей трансфертного ціноутворення вона має розглядатися згідно з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, зокрема, враховуються функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін.

Отже, питання визначення розумної економічної причини (ділової мети) є одним з елементів ідентифікації господарської операції, який має застосовуватись на підставі аналізу факторів, що впливають на зіставність господарської операції, а також з урахуванням того, що сутність господарської операції має превалювати над її формальним вираженням.

Крім того, варто враховувати, що для того, щоб застосувати наслідки, передбачені підпунктом 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу і підпунктом 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, контролюючому органу необхідно довести, що певна операція відповідає критеріям, які визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу.

Доведення відповідності певної операції критеріям, які визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, має, по-перше, чітко доводити, що відповідна операція відповідає або абзацу четвертому (головною ціллю або однією із головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків), або абзацу п'ятому (в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб), а по-друге - таке доведення має чітко відокремлювати операцію від операцій, які становлять звичайну господарську діяльність для платника податків і можуть спостерігатись в діяльності значної кількості інших платників податків.