Відповідно до пункту 52.6 статті 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України та Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 вересня 2017 року № 811, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2017 року за № 1266/31134,

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.5- 1 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, що додається.

2. Департаменту міжнародного оподаткування в установленому порядку забезпечити оприлюднення цього наказу на офіційному вебсайті Міністерства фінансів України.

3. Податкові консультації застосовувати у частині, що не суперечать цій Узагальнюючій податковій консультації.

4. Голові Державної податкової служби України Любченку О.М. довести цей наказ до відома відповідних підрозділів Державної податкової служби України та територіальних органів Державної податкової служби України.

5. Контроль за виконанням цього наказу залишаю за собою та покладаю на Голову Державної податкової служби України Любченка О.М.

Відносини, що виникають у сфері трансфертного ціноутворення, регулюються статтею 39 Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

Як у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) застосовуються зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу "витягнутої руки" (підпункти 39.3.3.4-39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу)?

Відповідь:

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466) внесені зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу "витягнутої руки" (підпункти 39.3.3.4-39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу).

Відповідно до вимог підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу:

1) перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України;

2) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (Державна податкова служба України), оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року;

3) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (Міністерство фінансів України), може визначати (відповідно до вимог та методів, передбачених статтею 39 Кодексу) окремі порядки встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу "витягнутої руки". Такі порядки та зміни до них повинні бути затверджені до 1 липня поточного року та набирають чинності не раніше ніж з 1 січня року, наступного за роком їх затвердження. У разі затвердження таких порядків встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій з сировинними товарами здійснюється платниками податків і контролюючими органами з урахуванням вимог відповідного порядку.

Отже, необхідною складовою для реалізації вказаних норм щодо контрольованих операцій з сировинними товарами є затверджений Кабінетом Міністрів України відповідний перелік таких товарів.

Таким чином, оскільки постанова Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року № 1221 "Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. № 616" набула чинності з 1 січня 2021 року, норми Кодексу, що регулюють встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу "витягнутої руки" (підпункти 39.3.3.4-39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу), застосовуються починаючи з 1 січня 2021 року.

Як у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) застосовуються зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу "витягнутої руки" у зв'язку із виключенням підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу?

Відповідь:

Законом № 466 внесені зміни, якими з 23 травня 2020 року виключено підпункт 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який регулював встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу "витягнутої руки". Цим підпунктом, зокрема, передбачалося, що:

для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни;

для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України.

Відтак, починаючи із 23 травня 2020 року, встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу "витягнутої руки", здійснюється за загальними правилами, визначеними підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 та пунктом 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, незважаючи на те, що постанова Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 року № 616 "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" залишалась чинною до 31 грудня 2020 року (включно).

Відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов'язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду.

У свою чергу, згідно із підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Разом із тим, для дотримання послідовності та однозначності у застосуванні норм податкового законодавства, якщо платник податків у періоді з 1 січня 2020 року по 22 травня 2020 року (включно) для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу "витягнутої руки" використовував норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, такий підхід може застосовуватись платником податків і надалі в період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) при здійсненні контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування.

Водночас у документації з трансфертного ціноутворення щодо цих контрольованих операцій має бути наведено обґрунтування використання методу порівняльної неконтрольованої ціни як найбільш доцільного методу до фактів та обставин здійснення відповідних контрольованих операцій, використання біржових котирувань як джерела інформації про ціни та період, який використовується для розрахунку діапазону цін та порівняння з ним ціни контрольованої операції з товарами, що мають біржове котирування.

Які операції для цілей трансфертного ціноутворення визнаються контрольованими відповідно до підпункту "е" підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу?

Відповідь:

Законом № 466 внесені зміни, якими підпункт 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу доповнено підпунктом "е".

Відповідно до зазначеного підпункту господарськими операціями для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Таким чином, операції з повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) (далі - операції реструктуризації бізнесу) за умови відповідності критеріям підпунктів 39.2.1.1 і 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визнаються контрольованими операціями.

Необхідно зазначити, що підпункт 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, яким визначені господарські операції для цілей трансфертного ціноутворення, не є вичерпним, а, отже, будь-які його уточнення, зокрема, щодо операцій реструктуризації бізнесу, не вважаються розширенням переліку операцій для цілей контролю трансфертного ціноутворення.

Крім того, підпунктом "ґ" підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу передбачено, що платники податків мають зазначати в документації з трансфертного ціноутворення відомості про реструктуризацію бізнесу або передачу нематеріальних активів у звітному або попередньому році із поясненням аспектів таких операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків.

Таким чином, операції з реструктуризації бізнесу за умови відповідності критеріям визнаються контрольованими операціями у відповідному звітному періоді.

З метою аналізу відповідності умов контрольованих операцій реструктуризації бізнесу принципу "витягнутої руки" платники податків мають керуватися методологічними підходами, визначеними статтею 39 Кодексу.

Слід відмітити, що особливості застосування правил трансфертного ціноутворення до операцій із реструктуризації бізнесу розглядаються у розділі IX "Аспекти трансфертного ціноутворення під час реструктуризації бізнесу" Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб*. Ці Настанови є загальновизнаними рекомендаційно-методичними в галузі податкового регулювання трансфертного ціноутворення у міжнародній практиці. Тому платники податків можуть використовувати зазначені роз'яснення із Настанов ОЕСР у якості рекомендацій в процесі аналізу відповідності умов контрольованих операцій реструктуризації бізнесу принципу "витягнутої руки".

Платник податків, дотримуючись вимог абзацу першого підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, повідомив контролюючий орган про укладення договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами. В подальшому цей же платник податків планує укласти додаткову угоду, яка може передбачати зміни однієї або декількох суттєвих умов договору (контракту), зокрема щодо характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін тощо.

Чи має право платник податків подати нове повідомлення про укладення договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами, з урахуванням змін, внесених додатковою угодою, для застосування вимог абзацу третього підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу щодо порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції (зокрема, дати додаткової угоди, зазначеної у такому повідомленні)?

Відповідь:

Ні, оскільки такої можливості Кодексом не передбачено.

Згідно із підпунктом 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу.

Направлення платником такого повідомлення є підтвердженням того, що узгодження суттєвих умов договору (контракту), зокрема характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності, здійснювалося сторонами контрольованої операції на момент укладення такої угоди.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції.

Водночас згідно із підпунктом 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу якщо:

платник податку не направить таке повідомлення, або

інформація, зазначена в повідомленні, не відповідає договірним умовам, або

сторонами операції після направлення повідомлення будуть внесені зміни до умов договору (контракту) щодо характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін, або

умови такого договору (контракту) не узгоджуються з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення

контролюючий орган проводить порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.

Таким чином, Кодекс передбачає направлення платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгоджені сторонами договору (контракту) умови, чинні на момент його укладення.

Кодекс не передбачає можливості для платника податків повідомляти податкові органи щодо внесення будь-яких змін до договору (контракту). Отже, контролюючі органи керуються інформацією про укладення договору (контракту), наданою платником податків у повідомленні стосовно такого договору (контракту), що надійшло першим. Направлення платником податків іншого повідомлення щодо того самого договору (контракту), який не виконано сторонами та/або зберігає чинність, не має значення для цілей застосування вимог абзацу третього підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу.

Виходячи із положень абзацу третього підпункту 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, внесення сторонами контрольованої операції після направлення відповідного повідомлення про укладення договору (контракту) змін до такого договору (контракту) унеможливлює проведення порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на найближчу дату до дати ціноутворення (зокрема, на найближчу дату до дати укладення договору (контракту)) у тому випадку, якщо такі зміни стосуються характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін.

При виявленні факту внесення зазначених змін (незалежно від їх обсягу чи змісту) контролюючий орган має право порівнювати ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або на дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.

Будь-які інші зміни до договору (контракту), крім тих, які прямо перелічені в абзаці третьому підпункту 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, не впливають на застосування абзацу третього підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу за умови, що вони не призводять до:

викривлення інформації щодо договірних умов, наданої платником податків у повідомленні про укладення договору (контракту);

розбіжностей в умовах договору (контракту) із фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення.

Платник податків укладає з нерезидентом рамковий або генеральний договір (контракт) на постачання сировинних товарів протягом маркетингового року, в якому фіксує частину типових умов, притаманних таким договорам (зокрема, щодо порядку визначення якості, кількості, порядку оплати, відповідальності, арбітражу, застосованого права, обміну інформацією тощо). В подальшому сторони підписують додаткові угоди (додатки, специфікації тощо), в яких фіксують суттєві умови щодо номенклатури, якості, кількості, місця та строків поставки на конкретну партію товару, які не були визначені у рамковому або генеральному договорі (контракті)

Чи має право платник податків при такій конструкції договірних відносин користуватися особливостями механізму подання повідомлення про укладення договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами відповідно до підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, щодо порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції (зокрема дати додаткової угоди, зазначеної у такому повідомленні)? В якому порядку подається таке повідомлення?

Відповідь:

Так, оскільки описана ситуація не суперечить вимогам Кодексу.

Згідно із підпунктом 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу.

Направлення платником такого повідомлення є підтвердженням того, що узгодження суттєвих умов договору (контракту), зокрема характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності, здійснювалося сторонами контрольованої операції на момент укладення такої угоди.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції.

Водночас, згідно із підпунктом 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, якщо:

платник податку не направить таке повідомлення, або

інформація, зазначена в повідомленні, не відповідає договірним умовам, або

сторонами операції після направлення повідомлення будуть внесені зміни до умов договору (контракту) щодо характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін, або

умови такого договору (контракту) не узгоджуються з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення,

контролюючий орган проводить порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.

Загальні вимоги законодавства щодо поняття та умов договору викладені у главі 52 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ). Так, відповідно до вимог ЦКУ:

договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (стаття 626 ЦКУ);

договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягай згоди з усіх істотних умов договору (стаття 638 ЦКУ);

договір може бути укладений у будь-якій формі, якщо вимоги щодо форми договору не встановлені законом (стаття 639 ЦКУ);

попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором (стаття 635 ЦКУ);

істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства (стаття 635 ЦКУ);

попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена, - у письмовій формі (стаття 635 ЦКУ).

Підпункт 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу передбачає направлення платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгодження сторонами договору (контракту) суттєвих умов договору (контракту). Отже, відсутні підстави для подання повідомлення про укладення попереднього договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами (незалежно від його найменування - рамковий, генеральний тощо) по факту укладення такого договору, оскільки в такому договорі (контракті) сторони ще не узгодили всіх істотних (суттєвих) умов, але вирішили узгодити їх в майбутньому.

Платник податку має право подати повідомлення про укладення відповідного договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами після того, як на підставі відповідної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо) сторонами будуть узгоджені всі суттєві умови договору (контракту), зокрема, в частині характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності. Якщо виконуються ці умови, повідомлення може бути подано щодо кожної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо), на підставі якої буде здійснюватися постачання конкретної партії товару.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, поданому на підставі додаткової угоди, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактичними умовами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції (зокрема, на найближчу дату до дати укладення додаткової угоди).