Керуючись законами України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", "Про державну податкову службу в Україні", з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року N 86 "Про надання податкових та інших роз'яснень" та розпорядження ДПА України від 02.03.2010 N 39-р "Про опрацювання податкових роз'яснень"

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз'яснення щодо деяких питань з оподаткування акцизним збором підакцизних товарів, що додається.

2. Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) забезпечити оприлюднення цього наказу в установленому порядку.

3. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести цей наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

4. Цей наказ набирає чинності від дня оприлюднення.

5. Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника Голови Рубан Н.І.

У роз'ясненні вживаються такі скорочення:

Закон України від 19 грудня 1995 року N 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" - Закон N 481;

Закон України від 15 вересня 1995 року N 329/95-ВР "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби" - Закон N 329;

Закон України від 7 травня 1996 року N 178/96-ВР "Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої" - Закон N 178;

Закон України від 6 лютого 1996 року N 30/96-ВР "Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби" - Закон N 30;

Закон України від 24 травня 1996 року N 216/96-ВР "Про ставки акцизного збору на транспортні засоби" - Закон N 216;

Закон України від 11 липня 1997 року N 313/96-ВР "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на деякі товари (продукцію)" - Закон N 313;

Закон України від 25 червня 1991 року N 1251-XII "Про систему оподаткування" - Закон N 1251;

Закон України від 16 квітня 1991 року N 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність" - Закон N 959;

Закон України від 17 травня 2001 року N 2408-III "Про стандартизацію" - Закон N 2408;

Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92 "Про акцизний збір" - Декрет N 18-92;

Декрет Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року N 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" - Декрет N 15-93;

Декрет Кабінету Міністрів України від 10 травня 1993 року N 46-93 "Про стандартизацію і сертифікацію" - Декрет N 46-93;

Постанова Верховної Ради України від 12 вересня 1996 року N 365/96-ВР "Про перелік товарів (продукції), на які встановлюється акцизний збір" - Постанова N 365;

постанова Кабінету Міністрів України від 22 червня 2005 року N 498 "Питання випуску, обігу та погашення податкових векселів (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового неденатурованого" - постанова N 498;

постанова Кабінету Міністрів України від 11 липня 2007 року N 910 "Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 9 червня 1997 р. N 574" - постанова N 910;

постанова Кабінету Міністрів України від 1 березня 2002 року N 243 "Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" - постанова N 243;

постанова Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1266 "Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом" - постанова N 1266;

Положення про виробництво, зберігання, продаж марок акцизного збору з голографічними захисними елементами і маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 2003 року N 567, - Положення N 567;

постанова Кабінету Міністрів України від 9 червня 1997 року N 574 "Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію" - постанова N 574;

Положення про порядок нарахування, терміни сплати і подання розрахунку акцизного збору, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 19.03.2001 N 111, - Положення N 111;

наказ Державної податкової адміністрації України від 28.12.2004 N 727 "Щодо затвердження форм довідок" - наказ N 727;

наказ Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 N 130 "Про затвердження національних стандартів України, зміни до національного стандарту, національної зміни до міждержавного стандарту, поновлення чинності міждержавного стандарту та скасування нормативних документів" - наказ N 130;

наказ Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 N 28 "Про затвердження Переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні" - наказ N 28;

Порядок підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затверджений спільним наказом Державної митної служби та Державної податкової адміністрації України від 21.03.2002 N 163/121, - Порядок N 163/121;

Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом Державної митної служби України від 09.07.97 N 307, - Інструкція N 307;

Інструкція з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 04.06.2007 N 271/121, - Інструкція N 271/121.

1. Про застосування статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року N 481/95-BP "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" у частині сплати акцизного збору у випадку зарахування зустрічних однорідних вимог при обміні алкогольних напоїв на виноматеріали

Статтею 15 Закону N 481 заборонено сплату акцизного збору з алкогольних напоїв шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов'язань, векселями та в інших формах, які не передбачають сплату такого акцизного збору коштами.

У разі продажу (інших видах відчуження) алкогольних напоїв та тютюнових виробів у межах бартерних (товарообмінних) операцій або інших операцій, що не передбачають їх оплати в грошовій формі, у тому числі векселями чи іншими видами боргових зобов'язань, покупець (отримувач) підакцизної продукції зобов'язаний здійснити сплату суми акцизного збору, включеного до ціни продукції, а також податку на додану вартість, нарахованого на таку ціну, виключно у грошовій формі. У такому ж порядку здійснюється оплата вартості виготовлення (переробки, обробки) підакцизної продукції на давальницьких умовах.

Відповідальність за порушення норм Закону N 481 передбачена абзацом сьомим частини другої статті 17 цього Закону, зокрема фінансові санкції застосовуються у вигляді штрафів у разі сплати сум акцизного збору та податку на додану вартість шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов'язань, векселями, у тому числі казначейськими, та в інших формах, які не передбачають сплату таких платежів коштами, - у розмірі вартості відвантаженої продукції.

Згідно з нормами чинного законодавства не існує виключень щодо сплати вказаних податків при здійсненні господарських операцій з поставки алкогольних напоїв в іншій формі, ніж грошовій. Тобто, зарахування зустрічних однорідних вимог щодо сплати акцизного збору та податку на додану вартість буде суперечити вказаним нормам Закону N 481.

2. Про порядок оформлення податкового векселя до отримання спирту для виробництва окремих алкогольних напоїв, якщо для їх виготовлення разом із основною сировиною - спиртом етиловим використовуються інша спиртовмісна продукція, що також містить спирт

Відповідно до частини двадцятої статті 7 Закону N 329 виробники іншої підакцизної продукції отримують спирт етиловий за умови надання органу державної податкової служби податкового векселя, авальованого банком (податкової розписки), який є забезпеченням виконання зобов'язання цього платника у термін до 90 календарних днів (починаючи від дня видачі векселя), сплатити суму акцизного збору, розраховану за ставками на готову продукцію.

Порядок видачі та погашення податкового векселя, авальованого банком (податкової розписки) затверджено постановою N 498.

Законом N 178 визначено перелік підакцизних товарів та встановлено ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої.

Авальований банком вексель (податкова розписка) видається на суму акцизного збору, яку платник зобов'язаний сплатити з готової продукції, що ним виготовляється (п. 4 постанови N 498) .

Сума акцизного збору, зазначена у податковому векселі, обчислюється за ставками акцизного збору на готову продукцію, виходячи із обсягів 100-відсоткового спирту, який міститься у цій продукції незалежно від компонентів, з використанням яких вона виготовляється (виноматеріали кріплені, настої, коньяки, спиртовані соки, морси та інше). Відповідна сума акцизного збору розраховується за ставками акцизного збору на готову продукцію (ст. 1 Закону N 178) , виходячи із загальних обсягів 100-відсоткового спирту, який міститься у готовій продукції, включаючи і безпосередньо спирт етиловий та іншу спиртовмісну продукцію, із використанням якої вона виготовляється (настої, лікери, спиртовані соки та інше).

З розрахунку визначеного обсягу 100-відсоткового спирту, який міститься у готовій продукції, визначаються і обсяги спирту етилового, який має бути отриманий виробником. При цьому, враховується безпосередньо обсяг спирту, що використовується виробником для виготовлення готової продукції, з врахуванням обсягу спирту з іншої спиртовмісної продукції, що входить до її складу, згідно з поданого розрахунку потреби спирту, в залежності від обсягу виробництва та норм витрат спирту (п. 24 постанови N 1266) .

Таким чином, обсяг спирту етилового, що має бути отриманий виробником з акцизного складу для виробництва окремих алкогольних напоїв, якщо для їх виготовлення разом із основною сировиною - спиртом етиловим використовуються інша спиртовмісна продукція, що також містить спирт, слід визначати без врахування кількості спирту, яка потрапляє в готову продукцію за рахунок компонентів.

3. Про відображення експортних операцій у податковій звітності з акцизного збору у разі відсутності підтверджуючих документів на момент подання такої звітності, а також при надходженні документального підтвердження експорту у наступних звітних періодах

Статтею 1 Закону N 959 визначено, що експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

Ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільги щодо оподаткування згідно з вимогами частини третьої статті 1 Закону N 1251 не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Статтею 5 Декрету N 18-92 передбачено, що акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Законом N 329 визначено ще одну умову звільнення від оподаткування у разі здійснення експортних операцій з алкогольними напоями та тютюновими виробами, а саме не підлягають оподаткуванню вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови надходження цієї валюти на валютний рахунок підприємства (пункт "г" частини другої статті 3).

Особливості нарахування та сплати акцизного збору при здійсненні експортно-імпортних операцій визначено пунктом 7 Положення N 111, яким передбачено аналогічні вимоги чинного законодавства щодо несправляння акцизного збору з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Алкогольні напої та тютюнові вироби вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене довідкою банку про надходження коштів в іноземній валюті на поточний рахунок платника та оригіналом п'ятого аркуша ("примірник для декларанта") вантажної митної декларації форми МД2 ( МД-3) .

Постановою N 910 встановлено що з дня набрання чинності цією постановою (з 01.01.2008 року) запроваджуються бланки єдиного адміністративного документа форми МД-2 та додаткового аркуша форми МД-3, доповнення до вантажної митної декларації форми МД-6 та специфікації форми МД-8.

Відповідно до п. 1 постанови N 243 для підтвердження фактичного вивезення такого вантажу за межі митної території України до оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій прирівнюються оригінали аркушів з позначенням "3/8".

Платники акцизного збору не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним, подають до органів державної податкової служби за місцем реєстрації Розрахунок за формами, наведеними у додатках до Положення N 111.

Виходячи з того, що податкові зобов'язання з акцизного збору формуються підприємством за підсумками звітного місячного періоду на основі даних бухгалтерського обліку, то до неоподатковуваних оборотів розрахунку акцизного збору мають бути включені ті експортні операції, по яких відбулося фактичне вивезення підакцизної продукції та які підтверджено відповідною ВМД, а для алкогольних напоїв та тютюнових виробів - додатково підтвердження надходження валютної виручки.

Якщо фактичне вивезення продукції та/або надходження валютної виручки відбувається у наступному звітному періоді за оборотами, які в попередній звітності були включені до оподатковуваних оборотів, у розрахунках акцизного збору проводиться відповідне коригування оподатковуваних та неоподатковуваних оборотів.

4. Про порядок видачі довідок про сплату сум акцизного збору суб'єктам господарювання - виробникам виноробної продукції, сировиною для якої є виключно виноматеріали виноградні (сухі, кріплені)

Продаж марок акцизного збору українським виробникам алкогольних напоїв, для виготовлення яких використовується спирт етиловий неденатурований, відповідно до частин третьої та двадцятої статті 7 Закону N 329 проводиться на підставі пакета документів, у тому числі довідки про сплату суми акцизного збору.

Наказом N 727 затверджено форму довідки про сплату суми акцизного збору, якою передбачено зазначення відомостей про сплачені суми акцизного збору, фактично отриману кількість спирту, відповідного наряду та довідки про обсяги та мету одержання спирту етилового, а також кількість акцизних марок, що підлягають продажу.

У зв'язку з цим, у разі видачі довідки про суми сплаченого акцизного збору суб'єктам господарювання - виробникам виноробної продукції, сировиною для якої є виключно виноматеріали виноградні, які сплачують акцизний збір при придбанні акцизних марок, заповненню підлягають ті поля довідки, що вказують на відомості про сплачені суми акцизного збору, відповідні платіжні документи та кількість акцизних марок, що підлягають продажу, а поля, що вказують на відомості про фактично отриману кількість спирту, відповідного наряду, довідки про обсяги та мету одержання спирту етилового не заповнюються.

5. Про продаж підакцизного товару іншому резиденту України - дипломатичному, консульському, або іншому представництву України за кордоном

Відповідно до пункту г) статті 3 Закону N 329 не підлягає оподаткуванню акцизним збором вартість алкогольних напоїв, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови надходження цієї валюти на валютний рахунок підприємства.

Згідно зі статтею 1 Закону N 959 зовнішньоекономічна діяльність - це діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами. Також визначення суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності наведено у статті 3 Закону N 959.

Відповідно до пункту 36 статті 1 розділу I Митного кодексу України та абзацу четвертого пункту 5 статті 1 розділу 1 Декрету N 15-93 дипломатичні, консульські, торговельні та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають імунітет і дипломатичні привілеї, а також філії та представництва підприємств і організацій України за кордоном, що не здійснюють підприємницької діяльності, мають статус резидентів України.