ДПАУ з метою відпрацювання суб'єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), та на виконання п. 2.3 розпорядження ДПАУ від 29.08.2008 р. N 278-р "Про створення робочої групи" направляє для використання в роботі Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами.

Дані Методичні рекомендації розроблені на виконання доручення КМУ від 10.11.2008 р. N 47354/13/1-08, листа МФУ від 20.06.2008 р. N 03000-15-6/23944, окремого доручення Міністра фінансів України N 21030-05/463, наказу ДПАУ від 22.09.2008 р. N 607 "Про створення робочої групи", розпоряджень ДПА України від 29.08.2008 р. N 278-р "Про створення робочої групи" та від 06.11.2008 р. N 366-р "Про організацію взаємодії", а також відповідно до вимог ГКУ, ЦКУ, Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України "Про державну податкову службу в Україні", правової позиції суддів, сформованої у рішеннях вищих касаційних інстанцій, з урахуванням міжнародного досвіду (Постанова Пленуму Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 12.10.2006 р. N 53).

Метою розробки Методичних рекомендацій є формування належної доказової бази у справах про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними правочинами, як засіб протидії застосуванню схем ухилення від оподаткування недобросовісними платниками.

З метою попередження, виявлення, припинення та розкриття злочинів правоохоронні органи порушують кримінальні справи стосовно осіб тих підприємств, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання, здійснили операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), - так званих "податкових ям" за наслідками проведених перевірок і відпрацювання результатів автоматизованого співставлення податкової звітності з ПДВ, в тому числі розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів.

У сфері оподаткування до злочину, особливо в частині ухилення від сплати ПДВ, як правило, залучається кілька недобросовісних суб'єктів господарювання, зареєстрованих у різних регіонах країни, в тому числі з ознаками фіктивності, використовуються із зловживанням прав банківські рахунки таких суб'єктів, через можливості яких з метою імітації розрахунків по схемі руху товару (документів, грошових потоків) обертаються кошти, інколи протягом кількох годин, чи використовуються інші форми розрахунків суб'єктів. Для викриття та документування таких злочинів важливе значення має дослідження фінансових потоків (підстави отримання і надання кредитів, обіг готівки і іноземної валюти), розкриття банківської таємниці щодо руху коштів на поточних рахунках суб'єктів господарювання, задіяних у вчиненні злочину, вивчення і підтвердження обставин реальності здійснених і відображених документально операцій, з'ясування обізнаності і системності у псевдодіяльності тих, хто зловживає наданими правами і наносить шкоду іншим особам та державі, тобто має намір одержати зиск виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

За змістом частини першої ст. 228 ЦКУ правочин, спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, незаконне заволодіння майном держави, учинений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, є таким, що порушує публічний порядок, а отже, нікчемним (не створює юридичних наслідків).

Відповідно до ст. 1166 ЦКУ майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала.

Відповідно до частини п'ятої ст. 203 ЦКУ правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним. Недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) цієї вимоги є підставою недійсності правочину (частина перша ст. 215 ЦКУ).

Згідно з частиною другою ст. 215 ЦКУ недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

Згідно з частиною першою ст. 208 ГКУ, якщо господарське зобов'язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов'язання обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов'язанням, а в разі виконання зобов'язання однією стороною з другої сторони стягується в дохід держави все одержане нею, а також усе належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише в однієї зі сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в дохід держави.

Наведену норму слід застосовувати з урахуванням того, що відповідно до ст. 228 Цивільного кодексу України правочин, учинений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, водночас є таким, що порушує публічний порядок, а отже, нікчемним. Як зазначено у частині другій ст. 215 цього Кодексу, визнання судом такого правочину недійсним не вимагається.

Враховуючи зазначене, з позиції Верховного Суду України (постанова від 25.09.2007 р. за позовом ДПА до ВАТ "Луцький автомобільний завод", ПП "Стар-Трейд") позови податкових органів про визнання такого правочину (угоди, господарського зобов'язання) недійсним судовому розгляду не підлягають.

Органи державної податкової служби, вказані в абзаці першому ст. 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", можуть на підставі пункту 11 цієї статті звертатись до судів із позовами про стягнення в дохід держави коштів, одержаних за правочинами, вчиненими з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їхню нікчемність.

Судами вищих касаційних інстанцій зазначається, що посилання судів на відсутність судових рішень про визнання угод недійсними як на підставу задоволення позову є помилковим, оскільки суд має право сам у справі з урахуванням доводів податкової інспекції про протиправний характер зазначених угод дійти висновку щодо їх нікчемності чи правомірності і викласти його в мотивувальній частині рішення.

Статтею 16 ЦКУ передбачено, що кожна особа має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового або майнового права та інтересу. Способами захисту цивільних прав та інтересів можуть, зокрема, бути визнання правочину недійсним, відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.

Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 ЦКУ). Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦКУ). Позовна давність у десять років застосовується до вимог про застосування наслідків нікчемного правочину (ст. 258 ЦКУ).

Перебіг позовної давності за вимогами про застосування наслідків нікчемного правочину починається від дня, коли почалося його виконання (ст. 261 ЦКУ).

У свою чергу, частиною четвертою ст. 258 ЦКУ встановлено, що позовна давність у десять років застосовується до вимог про застосування наслідків нікчемного правочину.

2.1. Загальні положення

2.1.1. Доведення факту існування нікчемного правочину повинно здійснюватись певними засобами доказування з урахуванням індивідуальних обставин кожної справи, про які ДПА України неодноразово зазначала у своїх листах, наказах, інших документах (оглядових листах). Наявність комплексу доказів, посилання на які містяться в акті перевірки, буде підставою для встановлення факту нікчемності (удаваності) правочину та звернення до суду з позовом про стягнення з платника податків коштів, отриманих за нікчемними угодами. При цьому необхідним та ефективним буде встановлення факту нікчемності правочину на всьому ланцюгу по схемі руху товару (документів, грошових потоків), а подання такого позову - до кінцевого вигодонабувача.

Тому під час дослідження схем ухилення від оподаткування важливим є проведення перевірок господарської діяльності підприємств-транзитерів з метою формування доказової бази при встановленні факту нікчемності правочину та визначення згідно з характером операцій вигодонабувача - платника податків, який намагається отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок бюджету, в тому числі за рахунок отримання відшкодування сум податку на додану вартість.

Наприклад, вигодонабувачем буде суб'єкт господарювання першої ланки у ланцюгу постачання товару (виробник), який здійснив реалізацію за ціною, значно нижчою ніж ціна, за якою товар було придбано кінцевим споживачем через низку посередників, або суб'єкт господарювання, який заявляє до відшкодування суми ПДВ з бюджету внаслідок здійснення по ланцюгу постачання так званих безтоварних операцій, коли угоди між транзитними підприємствами відбуваються лише на папері, а насправді фактичне виконання здійснюється від початкового постачальника до останнього вигодонабувача у ланцюгу.

2.1.2. Слід врахувати, що не може бути доказом посилання в акті перевірки на відсутність інформації щодо підтвердження чи спростування будь-яких фактів: переміщення товарів, наявності транспортних засобів тощо.

2.2. Встановлення ознак нікчемності правочину під час дослідження потоків: документального, грошового, товарного та їх співставлення

2.2.1. Дослідження документообігу передбачає аналіз усіх документів, необхідних для документування господарських операцій, зокрема, передбачених нормативно-правовими актами (Цивільний кодекс України, Господарський кодекс України, Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" та ін.). Зокрема, це:

1. Контракти (договори), пов'язані з реалізацією, поставкою, купівлею-продажем товарів тощо, та додатки до них (здійснювати аналіз істотних та інших умов договору відповідно до діючого законодавства).

2. Додаткові угоди, що укладались до контрактів (договорів), зміни та доповнення, дотримання форми.

3. Документи, які підтверджують виконання договору або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору) (наприклад, звіт виконавця, акт прийому-передачі товару, акт виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також податкові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей), інші дані, що свідчать про реальність здійснюваних операцій.

4. Документи, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів: договори перевезення, транспортного експедирування та документи про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договори зберігання товару, довіреності.

5. Фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату коштів (платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО тощо).

6. Реєстри отриманих та виданих податкових накладних, а за період до 01.08.2005 р. - Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг) та Книги обліку придбання товарів (робіт, послуг).

7. Документи, що підтверджують повноваження осіб підписувати вищевказані документи на момент їх укладання (наприклад, угода, наказ, реєстраційні і дозвільні документи).

8. Штатний розпис підприємства, інформація щодо працівників.

При використанні в доказовій базі показів свідків необхідно чітко встановлювати приналежність цих осіб до діяльності платника податків, що його перевіряють, та контрагентів. Наприклад, при використанні пояснень водія підприємства слід мати копії документів, що підтверджують або факт перебування даного водія у трудових відносинах з цим підприємством (це може бути наказ про призначення на посаду, штатний розпис, угода, трудовий договір), або наявність взаємовідносин на підставі іншого цивільно-правового договору.

Окрім цього, доцільно досліджувати установчі, дозвільні, реєстраційні документи, бухгалтерський баланс і звітність (взаємодія з органами статистики), використання інформаційно-довідкових баз, акт інвентаризації майна, свідоцтво про статус платника.

Слід звернути увагу на документи, що підтверджують виконання, транспортування, сплату, могли бути складені на виконання договору, що укладений в усній формі, а також містити недостовірну інформацію (використовувати рішення судів, висновки експертів, висновки експертиз і спеціалістів).

Довідково. Відповідно до вимог ЦКУ (ст. 205, 206) правочин може вчинятися усно або в письмовій формі. Сторони мають право обирати форму правочину, якщо інше не встановлено законом. Правочин, для якого законом не встановлена обов'язкова письмова форма, вважається вчиненим, якщо поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків. У випадках, встановлених договором або законом, воля сторони до вчинення правочину може виражатися її мовчанням.

Усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення, за винятком правочинів, які підлягають нотаріальному посвідченню та (або) державній реєстрації, а також правочинів, для яких недодержання письмової форми має наслідком їх недійсність.

Юридичній особі, що сплатила за товари та послуги на підставі усного правочину з другою стороною, видається документ, що підтверджує підставу сплати та суму одержаних грошових коштів. Правочини на виконання договору, укладеного в письмовій формі, можуть за домовленістю сторін вчинятися усно, якщо це не суперечить договору або закону.

Окремо звертаємо увагу на те, що Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 21.11.2007 р. у справі N 5/1716-12/303 за позовом приватного підприємства "..." до ДПІ у Шевченківському районі м. Львова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було зазначено: "відсутність у первинних документах за результатами виконання договорів про надання послуг (виконання робіт) інформації про конкретні послуги, які надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру позбавляє можливості для висновку про фактичне надання послуг та їх зв'язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання підприємством у власній господарській діяльності. Надані платником податків договори, акти прийому-передачі виконаних робіт за цими договорами, які, будучи первинними документами та підставою формування валових витрат у зв'язку із здійсненням господарської діяльності, не відповідають вимогам п. 9.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", складені з порушенням приписів п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.95 р. N 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704, оскільки не містять даних щодо обсягів наданих послуг, змісту наданих послуг, в них відсутня інформація про фактично понесені витрати на проведення інформаційно-маркетингових послуг".

2.2.2. Дослідження грошового потоку - дослідження форм здійснення розрахунків (грошовими коштами, векселями, бартер, залік вимог тощо).

Наприклад, ВАСУ при розгляді справи було зазначено, що суттєвим є дослідження того, що платник податку має намір одержати економічний ефект виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість при розрахунках за придбаний товар векселями, що є підставою для відмови у відшкодуванні податку на додану вартість (ухвала ВАСУ від 06.12.2007 р. у справі за позовом приватного підприємства "...").

Необхідним заходом для встановлення факту отримання грошових коштів, їх обсягу та обігу за конкретно визначений проміжок часу з метою виявлення об'єктів оподаткування, визначення фактичної бази оподаткування та розміру прихованих від оподаткування доходів є розкриття інформації, що містить банківську таємницю.