Згідно з преамбулою Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування. Він встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Уповноваженими Законом N 2181 органами, на які покладено обов'язок здійснювати заходи з погашення податкового боргу, є податкові органи, а також державні виконавці, що діють у межах своєї компетенції.

У разі виникнення податкового боргу з податків, зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів, державних цільових фондів, внесків до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування, інших платежів, контроль за погашенням яких покладається на органи державної податкової служби, застосування заходів щодо їх повного погашення є одним з головних завдань діяльності органів державної податкової служби.

Примусове стягнення податкового боргу - це низка встановлених Законом N 2181 заходів, які здійснюються органом ДПС за дорученням держави від імені платника податків, спрямованих на погашення його податкового боргу без отримання згоди на їх застосування шляхом звернення стягнення на активи.

Стягнення податкового боргу органами державної податкової служби здійснюється у позасудовому порядку, визначеному Законом N 2181.

Разом з тим, відповідно до Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон N 509) на державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції покладено виконання функції подання до судів позовів до підприємств, установ, організацій та громадян про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок майна боржників.

Пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 2181 передбачено, що активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду.

Таким чином, на теперішній час існують два шляхи стягнення податкового боргу:

- вирішення питання зусиллями органу державної податкової служби шляхом направлення податкових вимог та застосування примусових заходів, направлених на погашення податкового боргу згідно із Законом N 2181;

- безпосереднє звернення з позовом до суду, рішення та наказ якого виконуються відповідно до Закону України від 21.04.99 p. N 606-XIV "Про виконавче провадження".

Проблемним було питання підсудності справ про стягнення податкового боргу.

Однак ухвалою Верховного Суду України від 10.10.2007 р. по справі... про стягнення податкового боргу було частково задоволено касаційну скаргу ДПІ та зазначено таке. Згідно зі ст. 15 ЦПК України суди розглядають в порядку цивільного судочинства справи про захист порушених, невизнаних або оспорюваних прав, свобод чи інтересів, що виникають із цивільних, житлових, земельних, сімейних, трудових відносин, а також з інших правовідносин, крім випадків, коли розгляд таких справ проводиться за правилами іншого судочинства. Пунктом 4 частини першої ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що компетенція адміністративних судів поширюється на спори за зверненням суб'єкта владних повноважень у випадках, встановлених законом.

Судом встановлено, що державною податковою інспекцією заявлені вимоги... про стягнення заборгованості по сплаті податку, тобто виник спір між суб'єктом владних повноважень і громадянином з приводу сплати податку з доходів фізичних осіб.

Кодекс адміністративного судочинства України набрав чинності 1 вересня 2005 року, а справа судами була розглянута у 2007 році. Враховуючи наведене, зазначена справа не підлягає розгляду в порядку цивільного судочинства, а підлягає вирішенню в порядку адміністративного судочинства.

Суд при вирішенні справи та апеляційний суд при перегляді рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку на зазначене уваги не звернули та розглянули справу у порядку, визначеному цивільним процесуальним законодавством. За таких обставин, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з закриттям провадження у справі на підставі п. 1 частини першої ст. 205 ЦПК України.

<...>

<...>

Пропонується активізувати взаємодію з органами виконавчої служби з метою забезпечення надходжень до бюджету, а також удосконалення роботи підрозділів погашення прострочених податкових зобов'язань.

Аналіз розгляду спорів, пов'язаних з стягненням податкового боргу за рахунок активів платників, засвідчив, що в більшості випадків спори вказаної категорії при розгляді справ судами задовольняються на користь органів ДПС приналежно підготовлених матеріалах, повноті досудових заходів та підтвердженні сум податкового боргу. В позовних заявах надаються пояснення та підтвердження здійснення державною податковою інспекцією всіх заходів відповідно до Закону N 2181, зокрема:

- застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні (ст. 8);

- стягнення коштів з рахунків боржника за платіжними вимогами податкового органу (пп. 10.1.1 п. 10.1 ст. 10);

- адміністративний арешт активів платника з тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках (ст. 9);

- продаж активів боржника, що перебувають у податковій заставі (крім основних фондів, які беруть участь у виробничому циклі) за рішенням керівника податкового органу (ст. 10).

<...>

Підстави відмови в задоволенні позовів ОДПС про стягнення податкового боргу за рахунок активів є досить різноманітні, не мають загальної тенденції для всіх областей.

Основні проблеми, що призводять до відмовлення судами в задоволенні позовів органів ДПС, наведені в листах ДПА України від 27.02.2007 р. N 3923/7/10-3118/732, від 28.09.2007 р. N 19944/7/10-3117/3432, від 26.11.2007 р. N 24063/7/10-3117/4375, а саме:

- різна практика розгляду справ про стягнення заборгованості по податку з доходів фізичних осіб за рахунок активів платників;

- відсутність чіткого визначення строків позовної давності щодо стягнення заборгованості по отриманих кредитах та фінансових позиках, наданих за рахунок коштів, залучених державою або під державні гарантії;

- пропущення податковим органом строку для стягнення податкового зобов'язання чи звернення з позовною заявою до суду після закінчення строку позовної давності;

- недостатність доказів, наданих органами ДПС на підтвердження наявності у платника податків податкового боргу або заявлених позовних вимог;

- відсутність у органів ДПС права на стягнення узгодженого податкового боргу із використанням платіжних вимог в банківських установах;

- застосування штрафних санкцій, що є предметом стягнення за рахунок активів, без дотримання вимог чинного законодавства;

- стягнення з комунальних підприємств податкового боргу за рахунок активів в загальному порядку законодавством не передбачено;

- різний підхід до розуміння положень нормативно-правових актів та щодо можливості звернення стягнення на майно Збройних сил України.

Поряд з цим слід навести такі приклади вирішення справ про стягнення податкового боргу за рахунок активів платників та проблематику по них.

Проблеми сплати військовими частинами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України податків та зборів

Статтею 14 Закону України від 06.12.91 р. N 1934-XII "Про Збройні Сили України" (далі - Закон N 1934) передбачено, що Збройні Сили України можуть здійснювати господарську діяльність згідно із законом.

Земля, води, інші природні ресурси, а також майно, закріплені за військовими частинами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України, є державною власністю, належить їм на праві оперативного управління та звільняються від сплати усіх видів податків.

В той же час в Законі України "Про систему оподаткування" передбачено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватись іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Враховуючи, що Закон України "Про систему оподаткування" є спеціальним законом про оподаткування, виходячи із правила співвідношення загальної і спеціальної норм у разі їх конкуренції, його норми підлягають застосуванню при вирішенні спору, зокрема щодо пільг з оподаткування у випадку встановлення таких пільг іншими законами, крім законів про оподаткування.

Не дивлячись на вищевказане, практика розгляду в судах є неоднозначною. В одному випадку суди відмовляють в задоволенні позовних вимог органів ДПС про стягнення податкового боргу з тих підстав, що майно, закріплене за військовими частинами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України, звільняється від сплати усіх видів податків, а в іншому випадку зазначають про відсутність такого права.

<...>

Дотримання термінів стягнення штрафних санкцій за порушення законодавства, що регулює застосування реєстраторів розрахункових операцій

Згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 2181 активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. В інших випадках платники податків самостійно визначають черговість та форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов'язань забезпечення боргу.

Згідно з п. 1.3 ст. 1 Закону N 2181 податковий борг - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

Податкове зобов'язання визначено у п. 1.2 ст. 1 Закону N 2181, як зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України, а штрафна санкція за змістом п. 1.5 ст. 1 - це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Перелік податків визначений у ст. 14 та 15 Закону України "Про систему оподаткування", тому штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій не перелічені у ст. 14 та 15 Закону України "Про систему оподаткування" та не пов'язані з порушенням правил оподаткування.

Так, рішенням Господарського суду АР Крим від 31.10.2006 р. у справі N 2-11/13374-2006 за позовом ДПІ до СПД про стягнення суми фінансових санкцій за рахунок коштів з перерахуванням в державний бюджет, було задоволено позов ДПІ.

При прийнятті рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем порушені вимоги п. 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що виразилося в невідповідності суми наявних грошових коштів на місці проведення розрахунків загальній сумі грошових коштів, вказаних у денному звіті реєстраторів розрахункових операцій, про що складений акт.

Постановою Севастопольського апеляційного господарського суду від 18.01.2007 р. було задоволено апеляційну скаргу СПД та скасовано рішення суду першої інстанції з таких підстав.

При прийнятті рішення суд першої інстанції безпідставно послався на пп. 5.2.1 статті 5 Закону N 2181, оскільки згідно з преамбулою до цього Закону цей Закон є спеціальним Законом з питань оподаткування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій з податків і зборів (обов'язкових платежів), у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, куди штрафні санкції за порушення неподаткового законодавства не віднесені.

Відповідно до п. 3 статті 217 Господарського кодексу України до суб'єктів господарювання за порушення ними правил здійснення господарської діяльності застосовуються адміністративно-господарські санкції.

Одним із видів адміністративно-господарських санкцій є адміністративно-господарський штраф (п. 1 статті 239 Кодексу) . Адміністративно-господарський штраф - це грошова сума, що сплачується суб'єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним встановлених правил здійснення господарської діяльності (п. 1 статті 241 Кодексу). Строки застосування адміністративно-господарських санкцій до суб'єктів господарювання встановлюються Кодексом (п. 2 статті 223 Кодексу).

Відповідно до статті 250 Кодексу адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" такі випадки не передбачає.

Як вбачається із матеріалів справи, порушення відповідачем правил господарювання, податковим органом виявилось 13.08.2003 р. (згідно з актом перевірки), проте позов про стягнення штрафних санкцій заявлено лише 10.08.2006 р., тобто з перебігом строку, передбаченого статтею 250 Кодексу.

Перебіг строку застосування (стягнення) адміністративно-господарського штрафу є підставою для відмови позивачу у позові.

<...>

Пропущення податковим органом строку для стягнення податкового зобов'язання чи звернення з позовною заявою до суду після закінчення строку позовної давності

Відповідно до пп. 15.2.1 п. 15.2 ст. 15 Закону N 2181 у разі коли податкове зобов'язання нараховане податковим органом до закінчення строку давності, зазначеного у пункті 15.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.06.2007 р. по справі N К-11522/06 за позовом ДПІ до Військової частини про стягнення податкового боргу було відмовлено в задоволенні касаційної скарги ДПІ з підстав пропущення строків, передбачених ст. 15 Закону N 2181.

Як зазначено у судових рішеннях господарських судів першої та апеляційної інстанцій, позовна заява ДПІ від 10.03.2005 р. про примусове стягнення податкового боргу з відповідача подана до суду (зареєстрована) 14.03.2005 р., тобто з порушенням зазначених строків, визначених статтею 15 Закону N 2181.