На виконання п. 1.28 Плану основних питань економічної і контрольної роботи Державної податкової адміністрації України на 2004 рік, затвердженого наказом ДПА України від 02.02.2004 р. N 62, Державна податкова адміністрація України вивчила проблемні питання, пов'язані з оподаткуванням доходів нерезидентів, і роз'яснює наступне.

1. Щодо особливостей оподаткування пасивних доходів нерезидентів у вигляді дивідендів, процентів, роялті, сплачуваних резидентами України, з урахуванням положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Згідно з п. 13.1 ст. 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, із внесеними змінами і доповненнями (далі - Закон), будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності доходами слід розуміти, зокрема, так звані пасивні доходи: дивіденди, проценти, роялті (абзаци "а" - "в" п. 13.1 ст. 13 Закону відповідно). Оподаткування таких доходів здійснюється згідно з п. 13.2 ст. 13 Закону за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Відповідними положеннями переважної більшості чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі пасивних доходів, передбачено право оподатковувати такі доходи кожною з держав, які є сторонами міжнародного договору, - країною, що є джерелом доходів, і країною, резидентом якої є особа, що одержує такі доходи.

Звертаємо увагу, що вказані положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу у вигляді дивідендів, процентів або роялті. Разом з тим право країни, в якій виникають пасивні доходи, обмежується ставками, що передбачені міжнародним договором. Саме ці ставки повинні застосовуватись при нарахуванні податку замість ставки, визначеної п. 13.2 ст. 13 Закону, резидентами України - платниками податку на прибуток при виплаті пасивних доходів нерезидентам.

Так, наприклад, положення п. 1 ст. 12 Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків підтверджують право країни-резиденції на оподаткування роялті, що виникають в одній договірній державі і сплачуються резиденту другої договірної держави, якщо такий резидент має фактичне право на ці роялті. Одночасно згідно з п. 2 ст. 12 Угоди країна, в якій виникають роялті, також має право на оподаткування такого виду доходу, але за ставкою, що не перевищує 10 % загальної суми роялті.

Таким чином, роялті, що сплачуються резидентом України резиденту Російської Федерації, підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 10 % від загальної суми роялті (замість ставки 15 %, передбаченої п. 13.2 ст. 13 Закону за умови, що одержувач роялті - російський резидент надає відповідне підтвердження своєї резиденції (п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. N 470. При цьому Російська Федерація, як країна резиденції одержувача роялті, також має право на оподаткування такого виду доходу за ставками, встановленими російським законодавством, з урахуванням податку, сплаченого в Україні (ст. 22 Угоди.

2. Щодо діяльності нерезидента на території України з надання інжинірингових послуг, яка створює постійне представництво.

Відповідно до визначення п. 1.36 ст. 1 Закону під інжинірингом розуміється надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проектних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розробка технічної документації, проектування та конструкторське опрацювання об'єктів техніки і технології, консультації та авторський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також консультації економічного, фінансового або іншого характеру, пов'язані з такими послугами (роботами).

Відповідно до абзацу "в" п. 13.1 ст. 13 Закону доходи від послуг типу "інжиніринг" в числі інших доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності, є доходами, оподаткування яких здійснюється згідно з п. 13.2 ст. 13 Закону.

Чинними на сьогодні міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування встановлені правила, згідно з якими прибуток резидента однієї Договірної Держави оподатковується лише у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво.

Одночасно відповідними положеннями деяких вказаних договорів встановлені критерії, згідно з якими діяльність резидента однієї країни на території іншої створює постійне представництво при виконанні будівельних, монтажних, складальних робіт та послуг, пов'язаних з цими роботами, тобто послугами інжинірингового характеру. При цьому головним критерієм того, чи створює вказана діяльність постійне представництво, є термін, протягом якого виконуються відповідні роботи або надаються послуги. Звертаємо увагу, що при визначенні такого терміну слід враховувати сукупний час, витрачений підрядчиком на виконання робіт (надання послуг) за декількома контрактами за умови, що вони тісно пов'язані між собою і здійснюються на одному об'єкті, який становить єдине комерційне і географічне ціле.

Так, згідно з п. 3 ст. 5 Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно "будівельний майданчик, споруда, монтажний або складальний об'єкт або керівна діяльність, що пов'язана з ними, є постійними представництвами лише в тому разі, якщо такий об'єкт або така діяльність існують під час періоду більше дванадцяти місяців. Майданчик існує з того моменту, коли підрядчик починає роботу, включаючи будь-яку підготовчу роботу на складальному об'єкті або будівельному майданчику".

Згідно з п. 1 ст. 7 цієї Угоди "прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином, то його прибуток може оподатковуватися в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва".