Державна податкова адміністрація України розглянула питання, викладені у листі <...> стосовно застосування окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", і повідомляє наступне.

Прийнятий Верховною Радою України Закон "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон), який набрав чинності з 1 січня 2004 року, якісно змінив механізм справляння податку з доходів фізичних осіб (далі - податок) у порівнянні з механізмом справляння прибуткового податку з громадян.

З метою уникнення суперечностей між чинними законодавчими актами, усунення прогалин та неузгодженостей пунктом 22.2 статті 22 Закону встановлено, що у разі якщо норми інших законів чи інших законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 статті 4 Закону сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм пункту 9.10 статті 9 цього Закону, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку і не відображається в його річній податковій декларації.

Сума витрат платника податку на відрядження, що не включається до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, розраховується згідно з підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року N 663 "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" (далі - Постанова N 663), Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 року N 59, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 31 березня 1998 року за N 218/2658, та іншими нормативними документами з цих питань.

У зв'язку з прийняттям Закону Нацбанк України привів у відповідність до нього деякі свої нормативно-правові акти, що регулюють готівковий обіг. Так, постановою від 18 лютого 2004 року N 62 внесено зміни до Положення про ведення касових операцій у національній валюті України (постанова Правління НБУ від 19.02.2001 р. N 72. Внаслідок приведення нормативно-правових актів у відповідність до Закону з'явилась вимога про те, щоб звітування за одержані під звіт готівкові кошти відбувалося відповідно до чинного законодавства. Згідно з пунктом 2.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні видача готівкових коштів під звіт на відрядження здійснюється відповідно до чинних нормативно-правових актів України. Видача готівкових коштів під звіт проводиться з кас підприємства за умови звітування у встановленому порядку відповідної особи за раніше виданими під звіт сумами. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до чинного законодавства. У разі придбання працівником підприємства за власні готівкові кошти товарів (продукції, послуг) або використання цих коштів у відрядженні для потреб підприємства він звітує за витрачені кошти згідно із чинним законодавством.

Підпунктом 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону запроваджено єдині строки звітування. Закон вимагає, щоб Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (затверджено наказом ДПА України від 19 вересня 2003 року N 440, було надано до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку: (а) завершує таке відрядження; (б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку у касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх надала, до або під час подання зазначеного звіту.

Стосовно сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не підтверджених (не оформлених) документально, тобто документами, що засвідчують вартість цих витрат (підпункт 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та не повернутих у встановлені законодавством строки, то згідно з підпунктом 4.2.15 пункту 4.2 статті 4 Закону N 889 такі суми, розраховані з урахуванням положень пункту 9.10 статті 9 цього Закону, є об'єктом оподаткування і включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу такого платника податку і оподатковуються податковим агентом у порядку, визначеному підпунктом 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону.

Згідно Закону (підпункт 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону) звіт про використання коштів, отриманих на відрядження або під звіт, надається особі, яка надала такі кошти, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої цивільноправової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. При цьому відповідно до підпунктів 9.10.3 та 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону штраф накладається лише (I) за фактом порушення граничного строку повернення надміру витрачених коштів та (II) за фактом неповернення суми надміру витрачених коштів, а не за наявність факту перевищення витрат над граничними нормами. Проте базою для нарахування цього штрафу у обох випадках буде наявна сума надміру витрачених коштів.

Відповідно до статті 121 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України) працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку з службовими відрядженнями. Відповідно до статті 13 КЗпП України у колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема: встановлення гарантій, компенсацій, пільг.

На підставі колективного договору або наказу працедавцем можуть бути встановлені норми добових витрат, які перевищують норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (пункт 11-1 постанови N 663. Проте суми добових витрат можуть бути віднесені до складу валових витрат підприємства лише в межах встановлених граничних норм. Якщо працівник направляється у відрядження без отримання авансу, працедавець відповідно до пункту 11-1 постанови N 663 відшкодовує працівникові фактичні витрати (за умови, що ці витрати підтверджені відповідними документами) у межах розміру добових витрат, встановлених колективним договором або наказом. При цьому різниця між нормою добових витрат, встановлених колективним договором або наказом, і граничною нормою, яка встановлена постановою N 663, не вважається сумою перевищення (базою) для нарахування штрафу працівнику.