Настоящие Методические указания подготовлены во исполнение пункта 48 Мер Государственной налоговой администрации Украины на 1999 год по реализации положений Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1999 год" и по выполнению задач, поставленных в выступлении Президента Украины на заседании Коллегии ГНА Украины 05.02.99 г. (утверждены приказом ГНА Украины от 19.02.99 г. N 91), и являются составной частью Методических указаний по организации порядка администрирования возмещения налога на добавленную стоимость.

Необходимость подготовки настоящих Методических указаний вызвана также выявленными при проведении тематических проверок областных налоговых администраций многочисленными ошибками, допускаемыми как плательщиками в отражении в налоговой отчетности выданных налоговых векселей, так и налоговыми инспекциями (администрациями) в учете и аудите налоговых векселей.

Следствием таких ошибок являются неправильный учет переплат, искусственное создание недоимки и излишнее начисление пени.

Простой вексель на сумму налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость на товары, ввезенные (пересланные) на таможенную территорию Украины (далее - налоговый вексель) выдается по желанию плательщика налога на добавленную стоимость согласно нормам, установленным пунктом 11.5 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.

Порядок выпуска, обращения и погашения векселей, выдаваемых на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины (далее - Порядок выпуска налоговых векселей), утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 01.10.97 г. N 1104.

В указанный Порядок в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 11.5 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" Законом Украины от 26.09.97 г. N 550/97-ВР, постановлением Кабинета Министров Украины от 13.07.98 г. N 1076, внесены соответствующие изменения и дополнения (Порядок выпуска векселей с учетом изменений и дополнений (только текст) прилагается - приложение 1*).

Кроме того, в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 25.08.98 г. N 1336 приведены в соответствие отдельные термины, касающиеся упорядочения названий местных органов государственной налоговой службы.

Указанные Методические указания объединяют в себе также отдельные вопросы применения вексельной формы уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, которые были частично рассмотрены ранее:

- в письме ГНА Украины от 03.10.97 г. N 16-1321/10-7955;

- в разделе 6 Порядка проведения предварительной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 1 к Методическим указаниям по организации порядка администрирования возмещения НДС, утвержденным приказом ГНА Украины от 01.08.98 г. N 376);

- в разделе 7 приказа ГНА Украины от 20.11.98 г. N 569 "Об оперативно-бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость", при этом перечисленные документы не утрачивают силы.

Порядок бухгалтерского учета налоговых векселей установлен приказом Министерства финансов Украины от 1 июля 1997 года N 141 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 4 августа 1997 года под N 284/2088). Извлечение из указанной Инструкции прилагается (приложение 2*).

Налоговый вексель выдается зарегистрированным плательщиком НДС при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и является документом, подтверждающим право плательщика на отсрочку уплаты налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость на установленный в векселе срок за товары, ввезенные (пересланные) на таможенную территорию Украины.

Выдача налогового векселя не является обязательной и осуществляется по желанию плательщика НДС. Налоговый вексель может быть выдан на все категории импортных товаров, за исключением установленных пунктом 11.5 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и пунктом 5 Порядка выпуска налоговых векселей - налоговый вексель не выдается при ввозе (пересылке) товаров, относящихся к товарным группам 1 - 24 Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, и подакцизных товаров, кроме табачного сырья.

До 1 января 1999 года налоговый вексель не выдавался и на товары критического импорта (такие товары были освобождены от уплаты налога при растамаживании).

Налоговый вексель выдается в трех экземплярах, порядок его составления установлен пунктом 10 Порядка выпуска налоговых векселей.

Налоговый вексель должен быть обеспечен путем авалирования его коммерческим банком. Для отдельных категорий плательщиков налога установлено разрешение на выдачу неавалированного налогового векселя. Для этого необходимым является одновременное выполнение условий, установленных подпунктом 11.5 статьи 11 Закона "О налоге на добавленную стоимость":

- объем налогооблагаемых операций плательщика по продаже товаров (работ, услуг) в течение последних 12 календарных месяцев более 5 млн. грн.;

- против плательщика не возбуждено дело о банкротстве. О соблюдении плательщиком указанных требований Закона "О налоге на добавленную стоимость" и в качестве разрешения на выдачу неавалированного налогового векселя - плательщику выдается справка о статусе импортера. Порядок выдачи такой справки установлен разделом IV (пункты 14 - 17) Порядка выпуска налоговых векселей.

Векселедержателем выданного плательщиком налогового векселя является государственная налоговая инспекция (администрация) по месту регистрации векселедателя в качестве плательщика НДС.

Налоговый вексель составляется на сумму налогового обязательства, т. е. на сумму НДС, которая начислена и должна быть уплачена при растамаживании товаров, ввозимых (пересылаемых) на таможенную территорию Украины.

Срок, на который выдается налоговый вексель, не может превышать 30 дней, включая дату его выдачи, и не позднее даты, которая в соответствии с векселем является сроком платежа, подлежащего уплате векселедателем (т. е. выдавшим его плательщиком налога) без предъявления его векселедержателем.

Если сумма налогового векселя не уплачена в срок (30 дней, включая дату его выдачи), она подлежит взысканию с векселедателя государственной налоговой инспекцией (администрацией) - векселедержателем в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки по обязательным платежам в бюджет.

В соответствии с Порядком выпуска налоговых векселей и приказом ГНА Украины от 23.10.98 г. N 499, которым утверждены изменения к форме налоговой декларации, плательщик налога должен прилагать к налоговой декларации:

- перечень оплаченных в отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация, налоговых векселей, суммы которых включены в налоговые обязательства;

- перечень неоплаченных векселей, срок оплаты которых наступил в отчетном периоде, с объяснением причин неоплаты по каждому векселю;

- перечень выданных в отчетном периоде налоговых векселей.

Если в одном отчетном периоде плательщиком выдано несколько векселей, то в налоговой декларации в строке 6 указывается общая сумма выданных налоговых векселей, в строке "Срок погашения векселя" делается запись "Перечень прилагается", и к декларации прилагается расшифровка строки 6 декларации в произвольной форме, в которой обязательно указываются по каждому отдельному векселю дата его выдачи, сумма, на которую он выдан, и дата его оплаты.

В налоговую декларацию с целью увеличения налоговых обязательств (строка 19б) или налогового кредита (строка 12б) могут быть включены только оплаченные налоговые векселя.

Включение суммы векселя в состав налоговых обязательств плательщика налога без его оплаты не разрешено Порядком выпуска налоговых векселей. Неоплаченный налоговый вексель ни в коем случае не может быть включен в налоговую декларацию независимо от того, сколько отчетных периодов прошло со срока оплаты до того отчетного периода, в котором налоговый вексель был оплачен.

Налоговый вексель, который только оплачен, но не включен в налоговые обязательства, не может считаться погашенным, поскольку оплата векселя является лишь подтверждением поступления средств в бюджет, и без включения такого векселя в налоговую декларацию плательщик налога будет иметь на лицевом счете только переплату на сумму, равную указанной в налоговом векселе. Включение суммы налогового векселя в налоговую декларацию является необходимым для осуществления начисления такой суммы в лицевом счете плательщика и не обязывает плательщика еще раз осуществлять оплату уже оплаченного векселя.

Каждый выданный плательщиком налоговый вексель в случае своевременной его оплаты последовательно включается в налоговые декларации трех отчетных периодов.

Пример.

Налоговый вексель выдан 10.01.99 г. Дата оплаты векселя определена 10.02.99 г., поскольку срок, на который выдается налоговый вексель, не может превышать 30 дней, включая дату его выдачи (согласно пункту 8 Порядка выпуска налоговых векселей налоговый вексель выдается сроком на определенное время от момента составления, т. е. на 30 дней со дня выдачи векселя).

Ситуация 1. Налоговый вексель оплачен своевременно.

1) налоговая декларация за январь 1999 года (представляется в государственную налоговую инспекцию (администрацию) до 20 февраля 1999 года).

В налоговую декларацию за январь 1959 года этот налоговый вексель включается в строку 6 раздела "Налоговые обязательства" и в этой же строке одновременно указывается дата оплаты такого векселя.

Одновременно в этой же налоговой декларации (за январь 1999 года) в строке 19а указывается сумма налогового векселя, указанная в строке 6, со знаком "-". Таким образом, сумма векселя в отчетном периоде, в котором он выдан (январь 1999 года), не начисляется, поскольку сумма строк 6 и 19а равна нулю;

2) налоговая декларация за февраль 1999 года (представляется в государственную налоговую администрацию до 20 марта 1999 года).

В налоговую декларацию за февраль 1999 года этот налоговый вексель включается в строку 19б со знаком "+", но только в том случае, если он оплачен в указанный в нем срок, т. е. 10.02.99 г., или если вексель оплачен с задержкой, но только до конца февраля 1999 года. Включение суммы векселя в строку 19б увеличивает налоговые обязательства плательщика на сумму векселя, обеспечивающую его погашение;

3) налоговая декларация за март 1999 года (представляется в государственную налоговую администрацию до 20 апреля 1999 года).

В налоговую декларацию за март 1999 года этот налоговый вексель включается в строку 12б, но лишь в том случае, если он оплачен и включен в налоговые обязательства предыдущего отчетного периода, т. е. погашен в предыдущем отчетном периоде, и только в том случае, если товары, в оплату налога на добавленную стоимость за которые выдан такой вексель, отнесены к валовым расходам плательщика налога и используются для осуществления налогооблагаемых операций.

Ситуация 2. Налоговый вексель оплачен досрочно, но дата его выдачи и дата оплаты - в разных отчетных периодах.

Согласно абзацу второму пункта 11.5 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с учетом изменений, внесенных Законом Украины от 26.09.97 г. N 550/97-ВР) в случае оплаты налогового векселя досрочно, но только в том случае, если оплата налогового векселя осуществлена путем перечисления средств (т. е. как приводится в примере, до 10.02.99 г.), вексель может быть включен в налоговый кредит (строка 12б декларации) того отчетного периода, в котором он оплачен.

То есть при оплате налогового векселя, выданного 10.01.99 г. при установленном сроке оплаты 10.02.99 г., и оплаченного, например, 03.02.99 г., в налоговых декларациях этот вексель будет отражен следующим образом:

1) налоговая декларация за январь (срок представления - 20.02.99 г.):

- в строках 6 (раздел I) и 19а (раздел III);

2) налоговая декларация за февраль (срок представления - 20.03.99 г.):

- сумма векселя одновременно будет включена и в налоговые обязательства (строка 19б раздела III), и в налоговый кредит (строка 12б раздела II) налоговой декларации за февраль.

Ситуация 3. Налоговый вексель оплачен досрочно, но выдача и оплата произведены в одном отчетном периоде.

При оплате налогового векселя, выданного 10.01.99 г., при установленном сроке оплаты 10.02.99 г., и оплаченного, например, 23.01.99 г., этот вексель будет отражен только в налоговой декларации за январь (срок представления - 20.02.99 г.):

- в строках 6 (раздел I) и 19а (раздел III), кроме того, сумма векселя одновременно будет включена и в налоговые обязательства (строка 19б раздела III), и в налоговый кредит (строка 12б раздела II) этой же налоговой декларации.

Указанные плательщиком в декларации налоговые векселя сверяются с Журналом учета налоговых векселей (приложение 3 к Порядку выпуска налоговых векселей).

При проверке движения налоговых векселей необходимо обратить внимание на:

- отражение плательщиком налога в налоговой декларации движения выданных им налоговых векселей, а именно: на правильность и полноту включения векселя в налоговые обязательства, оплату векселя и как именно такой вексель оплачивается - или за счет средств плательщика через учреждение банка, или за счет сумм, подлежащих к возмещению;

- правомерность отнесения налогового векселя в налоговый кредит:

- если налоговый вексель оплачен досрочно, плательщик имеет право включить его в состав налогового кредита в том же отчетном периоде, в котором он оплачен, т. е. одновременно включить его и в налоговые обязательства, и в налоговый кредит;

- при этом налоговый вексель не может быть включен в налоговый кредит раньше, чем в налоговые обязательства;

- если плательщик одновременно с осуществлением налогооблагаемых операций пользуется льготой, налоговый вексель не может быть отнесен к составу налогового кредита в полном объеме - в таком случае плательщик осуществляет корректировку сумм налогового кредита пропорционально объему налогооблагаемых и не облагаемых налогом (освобожденных от налогообложения) операций (строка 16 раздела II налоговой декларации).

Для зачисления сумм бюджетного возмещения в счет оплаты налогового векселя необходимым является выполнение следующих условий:

1) наличие в карточке лицевого счета плательщика суммы НДС, относящейся к какой-либо категории переплат;

при этом в оплату налогового векселя в первую очередь зачисляется и категория переплаты, которая возникла раньше и дольше учитывается в карточке лицевого счета;

2) наличие письменного заявления плательщика о зачислении суммы бюджетного возмещения в счет оплаты налогового векселя:

в заявлении должно быть указано, какой именно вексель (номер, дата выдачи, дата оплаты, сумма) оплачивается таким образом; форма заявления произвольная, но оно обязательно должно быть подписано бухгалтером, директором и заверено печатью.

Фактическая дата зачисления средств бюджетного возмещения в счет оплаты налогового векселя при условии наличия какого-либо вида переплаты в карточке лицевого счета плательщика определяется в следующем порядке:

- если заявление подано до срока оплаты, указанной в налоговом векселе, то датой оплаты векселя определяется дата, указанная в векселе как срок оплаты;

- если заявление подано после срока оплаты, указанного в налоговом векселе, то датой оплаты определяется дата регистрации заявления в государственной налоговой инспекции (администрации) по месту регистрации плательщика НДС. При этом на количество дней, истекших после срока платежа, определенного в векселе, и до даты фактического зачисления суммы бюджетного возмещения в счет оплаты векселя включительно, начисляется пеня; в журнале учета налоговых векселей в графе "Отметка об оплате..." необходимо сделать пометку о начислении пени.

Заявление подается плательщиком в отдел косвенных налогов; данные, указанные плательщиком в заявлении, сверяются с данными Журнала учета векселей, затем это заявление передается в отдел учета для проверки наличия суммы переплаты на лицевом счете плательщика и достаточности ее для зачисления в счет оплаты налогового векселя.