ДПА України розглянула конституційне звернення, з яким звернулися до Конституційного Суду України приватні нотаріуси міського нотаріального округу про нібито неоднозначне тлумачення положень Декрету КМУ від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (з відповідними змінами та доповненнями) щодо оподаткування доходів, одержуваних приватними нотаріусами, і повідомляє.

Згідно із Законом України від 18.11.92 р. N 2796-XII "Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання", ВРУ постановила делегувати КМУ строком до 21.05.93 р. повноваження видавати декрети в сфері законодавчого регулювання з питань, передбачених п.13 ст.97 Конституції України щодо відносин власності, підприємницької діяльності, соціального і культурного розвитку, державної митної, науково-технічної політики, кредитно-фінансової системи, оподаткування, державної політики оплати праці і ціноутворення.

На підставі цієї норми був виданий Декрет КМУ від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян".

Відповідно до Закону України від 21.11.92 р. N 2813-XII "Про порядок застосування Закону України "Про тимчасове зупинення повноважень Верховної Ради України, передбачених пунктом 13 статті 97 Конституції України, і повноважень Президента України, передбачених пунктом 7-4 статті 114-5 Конституції України" (ст.1, 4, 6), ухвалені КМУ внаслідок реалізації наданих йому повноважень декрети, в тому числі Декрет КМУ від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет), мають силу закону, є обов'язковими до виконання на всій території України та можуть бути змінені чи відмінені тільки законом.

На підставі ст.23 Декрету було розроблено Інструкцію про прибутковий податок з громадян, яка затверджена наказом ГДПІ України від 21.04.93 р. N 12 та зареєстрована в Мін'юсті України 09.06.93 р. N 64, положення якої базуються на діючих нормативно-правових актах, які так чи інакше впливають на дохід та інші елементи податкової бази.

Постановою Верховної Ради УРСР від 05.07.91 р. N 1307-XII "Про порядок введення в дію Закону України "Про прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства" (пункт 4) було доручено Кабінету Міністрів (тоді УРСР) до 01.01.93 р. розробити і подати на розгляд Верховної Ради УРСР пропозиції про проведення другого етапу реформи прибуткового податку з громадян, яка передбачала б перехід до єдиних принципів оподаткування особистих доходів громадян на основі повного врахування їх сукупної річної суми, витрат на утримання дітей, утриманців та інших соціально виправданих витрат.

Вимоги цієї постанови було реалізовано у положеннях Декрету. Так, у ст.2 Декрету чітко визначено, що об'єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний дохід за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел як на території України, так і за її межами в натуральній і грошовій формі (національній або іноземній валюті).

Статтею 1 Декрету платниками (суб'єктами оподаткування) прибуткового податку з громадян (далі - прибутковий податок) в Україні визначені громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні.

При цьому Декрет не встановлює окремих підходів до оподаткування доходів громадян залежно від їх віку, громадянства, статі, раси, національності, сімейного, соціального, майнового стану, належності до громадських організацій та політичних партій, опанованої професії, здобутого рівня освіти.

Таким чином, Декрет вимагає дотримання єдиного принципу оподаткування доходів громадян на основі обчислення прибуткового податку з їх сукупної річної суми та однакового підходу до всіх платників при оподаткуванні їх доходів через механізм застосування неоподатковуваного мінімуму доходів та диференційованої і прогресивної шкали ставок оподаткування доходів, залежно від їх рівня.

Отже, на суму податкового зобов'язання платника щодо сплати прибуткового податку впливає лише рівень (сума) річного сукупного оподатковуваного доходу та податкова ставка.

Зазначене в повній мірі відповідає як Основному Закону України - Конституції України, так і Закону України "Про систему оподаткування".

Визначення сукупного оподатковуваного доходу, одержаного громадянами у календарному році, та суми податку, який належить сплатити його платнику з річної суми доходу, відповідно до вимог Декрету провадиться тільки:

- підприємствами, установами, організаціями та фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності у разі виплати ними доходів громадянам за місцем їх основної роботи (ст.9);

- податковими органами за місцем проживання громадян - за наявності у громадянина джерела отримання доходів іншого (інших), ніж місце основної роботи (ст.12, 14).

За місцем основної роботи громадян обчислення прибуткового податку з їх сукупного річного оподатковуваного доходу провадиться цими ж підприємствами, установами, організаціями і фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, що виплачували протягом року доходи громадянам (найманим працівникам) і володіють повною інформацією про всі виплачені доходи за місцем основної роботи.

Громадянам, які протягом календарного року мали доходи, що не можуть бути віднесені до доходів, одержаних за місцем основної роботи, обчислення прибуткового податку (перерахунок податку) за їх сукупним річним доходом провадять податкові органи за місцем їх проживання.

Завдяки вимогам спеціальних положень Декрету (ст.12, 14, 19) щодо необхідності повідомлення підприємствами, установами, організаціями, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності за встановленою формою відомостей (за ф. N 2) про виплачені громадянам протягом звітного року суми доходів з інших джерел, ніж місце основної роботи, і суми утриманого з цих доходів податку, акумулюючи одержані відомості за кожним громадянином, податкові органи отримують інформацію щодо виплаченої річної суми доходів конкретним платникам податку, але лише не за місцем основної роботи.

Повна інформація про всі отримані конкретною особою протягом звітного року доходи відображається у деклараціях про доходи, що подаються особами після закінчення звітного року (ст.12, 19 Декрету). В декларації про доходи вказуються, зокрема, суми доходу, отримані за місцем основної роботи, суми доходу, отримані не за місцем основної роботи, доходи від підприємницької діяльності та всі інші доходи. Декларація про доходи є складовим документом для правильного і своєчасного проведення податковими органами перерахунку прибуткового податку з сукупного річного оподатковуваного доходу та визначення реальної суми податкового зобов'язання за цим податком.

Обов'язок щодо своєчасного і повного нарахування, утримання та перерахування до бюджету прибуткового податку з доходів громадян протягом календарного року Декретом (ст.9, 11, 12, 14, 19) покладено на підприємства, установи, організації всіх форм власності та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, які провадять виплати доходів фізичним особам як в грошовій, так і натуральній формі.

А у випадках отримання фізичними особами доходів відповідно до ст.14 Декрету прибутковий податок протягом року нараховується до сплати громадянам у вигляді авансових платежів податковим (контролюючим) органом на підставі поданих декларацій про очікуваний (оціночний) у поточному році дохід або про фактично одержані у звітному календарному році доходи.

3.1. Оподаткування доходів, одержуваних протягом календарного року за місцем основної роботи (розділ II Декрету)

Доходами, одержаними за місцем основної роботи (служби, навчання), вважаються доходи, отримані від підприємств, установ, організацій усіх форм власності, фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, з якими громадянин має трудові відносини за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової книжки і провадження відрахувань до фонду соціального страхування.

Протягом календарного року обчислення податку з суми місячного сукупного оподатковуваного доходу провадиться підприємствами, установами, організаціями і фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, що виплачують доходи громадянам за місцем їх основної роботи (ст.8 і 9 Декрету).

Оскільки відповідно до ст.3 Закону України "Про нотаріат" нотаріус не може перебувати в штаті інших державних, приватних та громадських підприємств і організацій, займатися підприємницькою і посередницькою діяльністю, а також враховуючи, що здійснення приватними нотаріусами незалежної професійної діяльності не передбачає ведення трудових книжок, доходи, одержувані приватним нотаріусом з метою справляння прибуткового податку, не можна кваліфікувати як доходи, що отримуються за місцем основної роботи.

3.2. Оподаткування доходів, одержуваних платником податку протягом календарного року не за місцем основної роботи (розділ III Декрету)

Згідно із ст.11 і 12 Декрету оподатковуються доходи громадян, одержані ними протягом року від підприємств, установ, організацій, фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності як не за місцем основної роботи (тобто із джерел інших, ніж місце основної роботи цих громадян). Такі доходи оподатковуються підприємствами, установами, організаціями, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності за ставкою 20 відсотків від суми виплати (п.З ст.7 Декрету).