ДПСУ на виконання п. 8 протоколу № 17-п апаратної селекторної наради ДПСУ від 29.08.2012 р., п. 15.2, п.15.3 протоколу № 21-п апаратної селекторної наради ДПСУ від 03.10.2012 р., розпорядження від 11.10.2012 р. № 214-р про створення робочої групи з питань відпрацювання підприємств обленерго та облгазів повідомляє.

Вивчення причин зменшення податкового навантаження окремими платниками податків, в першу чергу тими, що здійснюють діяльність в сфері постачання природного газу та електричної енергії, вказує на те, що причиною таких змін є здійснення операцій, які не є типовими для господарської діяльності платника податку.

Поряд з цим податкові органи на місцях недостатньо уваги приділяють аналізу причин здійснення таких операцій і документуванню фактів, які свідчать про те, що така діяльність радше має ознаки діяльності, спрямованої на мінімізацію податкових зобов'язань, у чому й полягає її ділова мета.

Причиною цього, на наш погляд, є формальне застосування податкового законодавства в практиці податкових перевірок за наявності всіх необхідних можливостей використання цього законодавства для запобігання застосуванню схем мінімізації податків.

Звертаємо увагу на те, що згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПКУ.

Так, згідно з п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПКУ не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум ПДВ є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у межах господарської діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати коштів.

Наведену аргументацію підтримують судові органи (лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 ).

Водночас з метою забезпечення якісної доказової бази та можливостей для підтримки позиції податкового органу у випадку оскарження рішень податкових органів у разі донарахування відповідних податків слід звертати увагу та забезпечувати фіксацію в матеріалах перевірки таких обставин здійснення угод, спрямованих на зменшення податкових зобов'язань (зокрема, на операції нетипового експорту):

- нетиповість окремих угод з нетипового експорту в контексті діяльності платника податку;

- зміст договорів або первинних документів, що надані платником для обгрунтування правомірності формування витрат або податкового кредиту під час придбання продукції, яку було в подальшому використано в операціях нетипового експорту;

- рух грошових коштів між платниками, що брали участь в угоді нетипового експорту;

- рух товарних потоків;

- пояснення посадових осіб суб'єкта, що перевіряється.

1. Нетиповість окремих угод з нетипового експорту в контексті діяльності платника податку

Під час дослідження цієї обставини необхідно висвітлити зміст та структуру діяльності підприємства, що перевіряється, з моменту заснування. Для цього необхідно проаналізувати статутні та реєстраційні документи. Джерелом подібної інформації також можуть бути відомості з регулярної інформації, що надається емітентом до НКЦПФР та підлягає оприлюдненню.

Приклад опису типової діяльності підприємства:

"Виробниче об'єднання газового господарства "А" створено 1 жовтня 1975 року на базі міжобласної виробничо-експлуатаційної контори скрапленого газу згідно з наказом Міністра житлово-комунального господарства України від 05.09.75 р. N 299. Першочерговим завданням об'єднання було прискорення розвитку систем газопостачання природним газом, забезпечення споживачів області природним та скрапленим газом, покращення технічного обслуговування газових мереж, споруд на них та газового обладнання. 21.12.94 р. на виконання Указу Президента України від 15.06.93 р. № 210/93 "Про корпоратизацію підприємств" та Положення про порядок корпоратизації підприємств , затвердженого постановою КМУ від 05.07.93 р. № 508, на базі державного підприємства через корпоратизацію було створено відкрите акціонерне товариство "А". Приватизації підлягали основні засоби, споруди, механізми та інше обладнання, необхідне для реалізації скрапленого газу та виконання послуг з іншого виду діяльності по газифікації, встановленню газового обладнання, проектуванню, ремонту газових приладів. Трубопроводи природного газу та споруди на них не приватизовувались згідно з Декретом КМУ від 31.12.92 р. № 26-92 "Про затвердження переліку майнових комплексів державних підприємств, організацій, їх структурних підрозділів основного виробництва, які не підлягають приватизації" та Законом України від 04.03.92 р. № 2163-XII "Про приватизацію державного майна".

Станом на 01.01.2012 р. 7,38% майна ТОВ приватизоване та належить йому на праві власності, 92,62% майна ТОВ не підлягає приватизації. Неприватизоване майно знаходиться у тимчасовому користуванні згідно з угодою з ПАК "Нафтогаз України" від 31.12.2008 р .№ 14/1072/08 про передачу права користування державним майном, що не підлягає приватизації.

Предметом діяльності ТОВ є:

- розподіл природного газу, нафтового газу та газу (метану) вугільних родовищ;

- постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за регульованим тарифом;

- безаварійна та безпечна експлуатація систем газопостачання;

- розробка та видача технічних умов на газифікацію об'єктів та встановлення газового обладнання споживачам області;

- монтаж побутових лічильників газу в газифікованому житловому фонді;

- розробка проектно-кошторисної документації на будівництво, реконструкцію, капітальний ремонт систем газопостачання, газонаповнювальних станцій і пунктів на монтаж газового обладнання;

- будівництво газових мереж, монтаж газового обладнання на об'єктах нової газифікації.

Крім того, згідно з наданими до ДПІ реєстраційними документами, основними видами діяльності Товариства є:

- розподіл газоподібного палива системою трубопроводів;

- розподіл та постачання газу;

- транспортування газу трубопроводами.

Організаційна структура (до складу ПАТ "А" входять 11 філій, 2 дочірніх підприємства та головне підприємство) та основні показники діяльності підприємства:

обсяг протранспортованого природного газу за 2011 рік становить 578,692 млн.куб.м, обсяг постачання природного газу - 386,935 млн.куб.м;

на обслуговуванні підприємства знаходиться 6 тис.км розподільчих газових мереж. На цих мережах функціонує 229 газорозподільчих пунктів, 953 шкафних станцій, 366 катодних станцій електрохімічного захисту газових мереж від корозії, 25,2 тис. будинкових регуляторів тиску та 502 газових колодязів, експлуатується 534 тис. газового обладнання, 188,7 тис. газових лічильників;

підприємством за 2011 рік видано 7,7 тис. технічних умов на газифікацію, виготовлено 1,8 тис. проектів, прокладено 17,4 км газопроводів, газифіковано 2,6 тис. квартир, введено в експлуатацію 4,6 тис. газових приладів та 7,9 тис. газових лічильників.

Здійснення операцій з придбання та продажу продукції с/г переробки свідчить про нетиповість таких операцій для ПАТ "А".

Нетиповість експорту в контексті діяльності платника податку може обґрунтовуватись дослідженням:

структури реалізаційної вартості послуг в межах основного виду діяльності;

структури собівартості з урахуванням структури адміністративних витрат, витрат на збут та фінансових витрат з виділенням у вартісному виразі витрат, які мають ПДВ, та витрат, які не мають ПДВ;

наявності права у платника на здійснення такої "нетипової" діяльності (ліцензії, дозволи);

питання отримання доходу (чистого доходу) від здійснення експорту нетипової продукції, порівняння обсягу доходу, отриманого від звичайної діяльності та від експорту нетипової продукції, з метою фіксації факту відсутності доходу від нетипового експорту або незначного його обсягу.

Вказане дослідження може бути сформульовано таким чином:

"Про нетиповість операцій з придбання та продажу нетипової продукції для діяльності ПАТ "А" свідчать значні відмінності у структурі витрат та структурі податкового кредиту під час здійснення звичайної діяльності ПАТ та під час здійснення операції з придбання та продажу нетипової продукції.

Так, структура реалізаційної вартості послуг, які надаються ПАТ "А" в межах основної діяльності, вказує на те, що в такій вартості значну частку (___ %) займають вартість праці персоналу та нарахування на фонд оплати праці.

У цілому структура собівартості після розподілу адміністративних витрат, витрат на збут та фінансових витрат виглядає так:

Водночас діяльність з придбання та продажу нетипової продукції має лише одну складову витрат - витрати на придбання такої продукції.

Аналізується питання залучення окремого персоналу або сторонніх організацій для здійснення такої діяльності, здійснення витрат на відрядження чи фінансових витрат.

Згідно з п. 6.1 ст. 6 ПКУ податок - це обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до ПКУ.

ПДВ - це непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V ПКУ (пп. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Поняття "непрямий платіж" розкривається в наказі МФУ від 29.03.2012 р. № 416 "Про затвердження Порядку заповнення декларації митної вартості" як платіж покупця на адресу третьої особи на користь продавця.

Отже, виходячи з економічної природи, ПДВ - це непрямий загальнодержавний податок, який є частиною створеної вартості товарів (робіт, послуг) та сплачується споживачем на рахунок третьої особи - продавця на користь бюджету.

Таким чином, розглядаючи операції з постачання послуг ПАТ "А" в межах основної діяльності, ПАТ "А" фактично виступає третьою особою, уповноваженою здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, який сплачують споживачі (юридичні і фізичні особи) на розрахункові рахунки цього підприємства у складі вартості таких послуг.

Порівняльна таблиця нарахування ПДВ ПАТ "А" від основної діяльності та з урахуванням оформлених операцій з придбання нетипової продукції та реалізації її на експорт виглядає так:

Таким чином, у разі нездійснення у звітному періоді операцій з експорту нетипової продукції (недекларування ПАТ "А" суми податкового кредиту за операціями з придбання нетипового товару та його експорту) розрахунки з бюджетом за ПДВ у такому звітному періоді були б більше на ___ % (розраховується)".

Дослідження структури господарської діяльності суб'єкта слід поєднувати з дослідженням структури господарської діяльності того суб'єкта, у якого придбано продукцію, що в подальшому використано в операціях нетипового експорту.

Метою такого аналізу є виявлення платника податку, який насправді несе організаційні витрати (заробітна плата персоналу, витрати на відрядження).

Джерелом одержання такої інформації може бути офіційний сайт підприємства.

2. Зміст договорів або первинних документів, що надані платником для обґрунтування правомірності формування витрат або податкового кредиту під час придбання продукції, яку було в подальшому використано в операціях нетипового експорту

Під час дослідження договорів або первинних документів, що надані платником для обгрунтування правомірності формування витрат або податкового кредиту під час придбання продукції, яку було в подальшому використано в операціях нетипового експорту, слід уникати використання словосполучень "укладено договір", "здійснено постачання", "надано комісійні послуги", "підписано директором" "скріплено печатками" та використовувати замість них словосполучення "надано договір/податкову накладну", "в договорі зазначено", "в договорі містяться підписи/печатки" тощо.

Приклад використання коректних формулювань наводиться.

"Для проведення перевірки надано договір від 15.01.2011 р. № 10. У цьому договорі зазначено: "ТОВ "Б", що надалі іменується "Продавець", в особі директора Іванова Івана Івановича, що діє на підставі статуту, з однієї сторони, та ПАТ "А", що надалі іменується "Покупець", в особі директора Петрова Петра Петровича, що діє на підставі статуту, з іншої сторони, в подальшому разом іменуються "Сторони", уклали цей договір про таке (далі по тексту наведено основні пункти договору):

1. Предмет договору...".

"Для проведення перевірки надано додаток 1 до договору від 15.01.2011 р. № 10, в якому зазначено таке:

Прайс-лист від 15 січня 2011 року

(На додатку до договору містяться підписи: від ТОВ "Б" - директора Іванова І.І., від ПАТ "А" - директора Петрова П.П. та печатки цих підприємств".

"Для проведення перевірки надано видаткові накладні, в яких зазначено:

- номер та дата видаткової накладної;

- постачальник: ТОВ "Б" (наведені його реквізити, аналогічні реквізитам договору);

- покупець: ПАТ "А" (наведені його реквізити, аналогічні реквізитам договору);

- договір: від 15.01.2011 р. № 10;

- у вигляді таблиці відображено назву товару, кількість, одиницю виміру, ціну без ПДВ, суму з ПДВ;

- підписи осіб, які відвантажили та прийняли товар.