В соответствии с приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 417 "Об обеспечении обратной связи налоговых органов в развитии методологии и в работе по введению новых документов" Государственная налоговая администрация Украины направляет для руководства и использования в работе разъяснения по вопросам, которые поступили от государственных налоговых администраций в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе относительно налогообложения доходов банковских учреждений.

Вопрос 1. Последним абзацем подпункта 7.3.8 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" определено, что на иностранную валюту, входившую в состав собственных средств банка по состоянию на последний день отчетного периода, распространяется порядок, предусмотренный подпунктом 7.3.6 этого Закона. Но определение термина "собственные средства банка" в Законе не предусмотрено, а согласно методике НБУ переоценка собственных средств осуществляется ежедневно при изменении официального обменного курса НБУ. Чем должен руководствоваться коммерческий банк при осуществлении налогового учета финансовых результатов обменных (конверсионных) операций?

Налоговый учет операций коммерческого банка с расчетами в иностранной валюте должен осуществляться в соответствии с нормами Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", которыми в частности установлено, что при осуществлении операций по купле или продаже иностранной валюты по решению банка к составу валовых доходов или валовых расходов банка относится конечный финансовый результат обменных (конверсионных) операций по результатам отчетного периода (подпункт 7.3.8). Конечный финансовый результат обменных (конверсионных) операций по результатам отчетного периода вычисляется как сумма финансовых результатов обменных (конверсионных) операций по результатам каждого банковского дня. Финансовым результатом обменных (конверсионных) операций по результатам банковского дня является разница между валовыми доходами, полученными (начисленными) банком в результате продажи иностранной валюты в течение такого банковского дня, и валовыми расходами, понесенными (начисленными) в связи с приобретением иностранной валюты в течение такого банковского дня. В расчеты финансового результата обменных (конверсионных) операций не принимаются суммы комиссионных (брокерских) или других подобных вознаграждений, уплаченных или полученных (начисленных) банком в связи с осуществлением таких обменных (конверсионных) операций, которые относятся к составу валовых доходов или вахтовых расходов банка в общем порядке.

Указанным подпунктом Закона также установлено, что на иностранную валюту, входившую в состав собственных средств банка по состоянию на последний день отчетного периода, распространяется порядок, предусмотренный подпунктом 7.3.6 статьи 7 Закона, согласно которому в целях налогообложения любая валюта или задолженность в иностранной валюте, находившиеся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика-кредитора либо в валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика-дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.

Положительный конечный финансовый результат обменных (конверсионных) операций от продажи или покупки иностранной валюты по решению банка по результатам отчетного периода, за исключением сумм комиссионных (брокерских) или других подобных вознаграждений, уплаченных либо полученных (начисленных) банком в связи с осуществлением таких обменных (конверсионных) операций, отражается в строке 4 декларации о прибыли банковского учреждения, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16.01.98 г. N 21. Отрицательный конечный финансовый результат обменных (конверсионных) операций от продажи или покупки иностранной валюты по решению банка по результатам отчетного периода отражается в строке 19 декларации.

Порядок финансового учета результатов от конверсионных операций, установленный Правилами бухгалтерского учета уполномоченными банками Украины обменных операций в иностранной валюте и банковских металлов (утверждены постановлением Правления НБУ от 16.12.98 г. N 520) не должен влиять на результаты налогового учета, который осуществляется в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

Вопрос 2. Коммерческий банк уплачивает консолидированно налог на прибыль. При применении подпункта 8.7.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" базой расходов для определения суммы расходов на улучшение основных фондов отдельного филиала, которая может быть отнесена к валовым расходам, должна быть совокупная балансовая стоимость основных фондов в целом по юридическому лицу или только по этому филиалу?

В соответствии с пп.8.7.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" налогоплательщики имеют право в течение отчетного года отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей пяти процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года. Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1) и подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для соответствующих основных фондов.

При консолидированной уплате налога на прибыль сумма налога филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного налогоплательщиком, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого налогоплательщика, которые расположены по месту нахождения филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого налогоплательщика (подпункт 2.1.3 статьи 2 Закона).

То есть сумма валовых расходов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам, которые расположены по местонахождению филиала, является величиной, которая принимается в расчет налога на прибыль филиала при консолидированной уплате налога на прибыль. Начисление валовых расходов и амортизационных отчислений по каждому филиалу осуществляется в соответствии с нормами Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в том числе статьями 5 и 8.

Таким образом, при консолидированной уплате налога на прибыль сумма расходов на улучшение основных фондов, которая в соответствии с подпунктом 8.7.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" может быть отнесена к валовым расходам, не должна превышать пяти процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов, которые расположены по местонахождению филиала, на начало отчетного года.

Вопрос 3. Распространяется ли действие пп.5.4.10 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" на расходы по содержанию и эксплуатации автотранспорта банковских учреждений, который используется на перевозку денежно-валютных ценностей и инкассацию денежных средств?

В соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (подпункт 5.4.10 статьи 5) к валовым расходам налогоплательщика относятся расходы на содержание и эксплуатацию (кроме подлежащих амортизации) легковых автомобилей, бытовых летательных аппаратов, моторных лодок, катеров и яхт, предназначенных для отдыха, принадлежащих налогоплательщикам, основной деятельностью которых является предоставление платных услуг по транспортному или туристическому обслуживанию сторонних граждан или организаций, а также если эти средства принадлежат спортивным организациям и используются как спортивное снаряжение.

Указанным Законом Украины также предусмотрено, что не включаются в состав валовых расходов затраты налогоплательщика на горюче-смазочные материалы, затраты, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой легковых автомобилей.

В соответствии с Положением о порядке выдачи банкам лицензии на осуществление банковских операций, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 06.05.98 г. N 181 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины от 10.06.98 г. N 373/2813, коммерческие банки могут осуществлять операции по перевозке денежно-валютных ценностей и инкассации денежных средств только и случае наличия лицензии, выданной Национальным банком Украины. Обязательным условием получения коммерческим банком такой лицензии является наличие специального автотранспорта, обеспеченного средствами радиотехнической связи с частотами, предоставленными соответствующим учреждением, цветографическими схемами, специальными световыми и звуковыми сигналами, согласованными с МВД Украины.

В соответствии с Инструкцией о порядке инкассации Службой инкассации, охраны перевозимых денежных знаков и ценных бумаг Государственной службы охраны при МВД Украины, утвержденной приказом Министерства внутренних дел Украины от 23.09.97 г. N 643 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 18.09.97 г. N 551/2355, специальный автомобиль (спецавтомобиль) - это автомобиль, оборудованный световыми и звуковыми системами (мигающими маячками и сигнально-громкоговорительной установкой).

Также согласно Правилам проведения государственного технического осмотра автомобилей, автобусов, мототранспорта и прицепов, утвержденным постановлением Кабинета Министра Украины от 26.02.93 г. N 141 (с внесенными изменениями и дополнениями), при проведении государственного технического осмотра транспортных средств органами Госавтоинспекции на специальных автомобилях дополнительно проверяется наличие предусмотренного стационарного оборудования, специальных световых и звуковых сигналов, цветографической окраски и надписей. Результаты проведенного технического осмотра транспортных средств оформляются актом по установленной форме.

Пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что валовыми издержками производства и обращения (далее - валовые расходы) считается сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной и нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

На основании вышеизложенного, коммерческий банк, имеющий выданную Национальным банком Украины лицензию на перевозку денежно-валютных ценностей и инкассацию денежных средств, может включать в затраты расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией инкассационных машин в случае, если они отвечают техническим требованиям, которые установлены вышеуказанным Положением о порядке выдачи банкам лицензии на осуществление банковских операций и Инструкцией о порядке инкассации, а также в случае наличия соответствующего акта государственного технического осмотра транспортного средства, выдаваемого согласно вышеуказанным Правилам проведения технического осмотра автомобилей, автобусов, мототранспорта и прицепов.

Вопрос 4. Юридическое лицо (коммерческий банк) заключает со своим филиалом договор оперативного лизинга, по которому юридическое лицо предоставляет филиалу операционные основные средства, а оплата за лизинг будет осуществляться в последний день действия договора. Имеет ли право филиал проводить начисления амортизации на полученные по договору лизинга основные средства? В дальнейшем возникает вопрос: имеют ли налоговые органы право сразу уменьшить начисленную филиалом амортизацию или они должны сначала подать иск в арбитражный суд о признании заключенного договора лизинга недействительным?

Законодательством Украины не предусмотрена возможность заключения договора лизинга между юридическим лицом и его филиалом в связи со следующим.

В Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (пункт 1.18) лизинговая (арендная) операция определена как хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) под процент и на определенный срок. Статьей 3 Закона Украины "О лизинге" предусмотрено, что субъектами лизинга могут быть: лизингодатель (субъект предпринимательской деятельности, в том числе банковское или небанковское финансовое учреждение, который передает в пользование объекты лизинга по договору лизинга) и лизингополучатель (субъект предпринимательской деятельности, который получает в пользование объекты лизинга по договору лизинга). В свою очередь Закон Украины "О предпринимательстве" определяет, что субъектами предпринимательской деятельности (предпринимателями) могут быть граждане Украины и юридические лица всех форм собственности. В статье 1 Закона Украины "О предприятиях в Украине" определено, что предприятие не имеет в своем составе других юридических лиц.