На виконання рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 29.07.98 р. N 92 "Про розповсюдження форм фінансової звітності відповідно до вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку" Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку

1. Схвалити Методичні рекомендації з трансформації бухгалтерської звітності відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій у фінансову звітність за МСБО (додаються).

2. Прес-центру опублікувати це рішення відповідно до чинного законодавства.

3. Контроль за виконанням цього рішення покласти на члена Комісії В.Івченка.

Нижче наведені порівняння структур діючого звіту та звіту, який відповідає вимогам ПБО-2 "Баланс".

Для здійснення трансформації основних засобів (далі - ОЗ) необхідно зробити такі кроки.

1. Провести аналіз ОЗ на відповідність визначенню та критеріям визнання за ПБО-7. Якщо ОЗ не відповідають вимогам ПБО-7, їх не включають до складу ОЗ. ОЗ, які не придатні до використання, застарілі, необхідно списати з балансу і визнати як збитки. Якщо непридатні до використання ОЗ були на балансі підприємства, їх необхідно списати на нерозподілений прибуток попередніх періодів. ОЗ, які стали непридатними для використання в поточному звітному періоді, слід списати на інші витрати поточного періоду. Знос, накопичений по ОЗ, також списується на відповідну статтю.

2. Перевірити, чи не знаходиться на рахунку 02 накопичена амортизація, яка відноситься до реалізованих ОЗ. Необхідно відкоригувати фінансові результати від реалізації ОЗ того періоду, у якому ОЗ були реалізовані.

3. Зробити переоцінку ОЗ. У разі переоцінки ОЗ визнаються збитки, пов'язані зі зменшенням вартості ОЗ; прибутки, пов'язані зі збільшенням вартості, не визнаються.

Якщо балансова вартість ОЗ збільшується в результаті переоцінки, збільшення відображається за кредитом рахунка "Інший додатковий капітал". Збільшення від переоцінки визнається як прибуток, якщо воно сторнує зниження від попередніх переоцінок щодо того самого активу.

Якщо балансова вартість ОЗ зменшується в результаті переоцінки, зменшення визнається як витрати. Зменшення відображається за рахунком "Інший додатковий капітал", якщо це зменшення не перевищує суми дооцінки цього активу.

Суму накопиченого зносу на дату переоцінки необхідно перерахувати пропорційно зміні вартості ОЗ. Сума зміни зносу відображається за тією самою статтею, що й зміна вартості ОЗ.

4. Розподілити ОЗ на виробничі та невиробничі (ця інформація надається в примітках).

У примітках до фінансової звітності необхідно надати інформацію щодо кожної групи ОЗ, залишкової вартості на початок і на кінець звітного періоду, а також розкрити рух ОЗ та нарахування амортизації. Додатково слід розкрити вартість ОЗ, які вибули з використання та утримуються для продажу.

Для здійснення трансформації нематеріальних активів (далі - НА) необхідно зробити такі кроки.

1. Зробити перекласифікацію НА (рахунок 04) відповідно до ПБО-8. Якщо НА не відповідає вимогам Національних стандартів, його вартість необхідно списати за рахунок нерозподіленого прибутку (за умови, що НА знаходився на балансі підприємства на початок звітного періоду), або за рахунок витрат поточного звітного періоду в статті "Інші витрати" (за умови, що НА став непридатним для використання в поточному періоді). Сума накопиченого зносу за цими НА списується на відповідну статтю.

2. Нарахувати амортизацію за НА, за якими відповідно до законодавства не нараховувалася амортизація: гудвіли, "ноу-хау" тощо. Якщо НА виникли у попередні періоди, амортизацію слід нарахувати за рахунок нерозподіленого прибутку попередніх періодів, якщо в поточному періоді - амортизацію необхідно визнати витратами поточного періоду.

У примітках до фінансової звітності щодо кожної групи НА необхідно надати інформацію про їх балансову вартість та суму накопиченої амортизації на початок та кінець звітного періоду та про рух.

Для правильного відображення устаткування у звітності згідно з ПБО необхідно визначити, чи відповідають ці активи ПБО. Для цього слід зробити такі кроки.

Визначити вартість устаткування, непридатного для використання і реалізації. Непридатне для використання устаткування необхідно списати за рахунок нерозподіленого прибутку (якщо визначене устаткування було на балансі підприємства на початок звітного періоду) або за рахунок витрат поточного періоду (стаття "Інші витрати", якщо визначене устаткування було придбане в поточному звітному періоді).

Устаткування, яке призначене для продажу, відобразити у складі запасів.

Устаткування, яке відповідає визначенню ПБО, відображається у статті "Незавершене будівництво".

Для здійснення трансформації довгострокових фінансових вкладень (далі - ДФВ) підприємству дуже важливо перевірити їх на відповідність визначенню згідно з ПБО та визначитися, за якою вартістю відображати в балансі довгострокові фінансові інвестиції.

1. Перевірка на відповідність визначенню згідно з ПБО. Під час інвентаризації можливе виявлення ДФВ, які не відповідають вимогам ПБО, тому такі інвестиції мають бути списані. Механізм списання активів детально було розглянуто в попередньому розділі.

2. У балансі ДФВ необхідно розподілити між двома статтями:

довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (25 - 50 % голосів об'єкта інвестування);

інші фінансові інвестиції (менше ніж 25 % голосів).

3. Проведення переоцінки інших фінансових інвестицій, для яких існує активний ринок. Інвестиції, які класифікуються як довгострокові активи, слід відображати у балансі:

- за собівартістю, або

- за сумою переоцінки, або

- у випадку ринкових цінних паперів, що надають право власності, за нижчою з двох оцінок - собівартістю або ринковою вартістю, визначеною на основі інвестиційного портфеля (схем трансформації у цьому випадку в даних Методичних рекомендаціях не наведено).

Збільшення "балансової вартості, яке виникає від переоцінки довгострокових інвестицій, слід відображати у статті "Інший додатковий капітал" розділу "Власний капітал".

Зниження балансової вартості збігається з попереднім збільшенням однієї й тієї самої інвестиції у статті "Інший додатковий капітал". У всіх інших випадках зниження балансової вартості слід визнавати як інші витрати у Звіті про фінансові результати.

У примітках до фінансової звітності необхідно вказати метод оцінки вартості інвестицій, надати інформацію про склад цінних паперів на початок та на кінець звітного періоду.

Для трансформації інших статей розділу I активу необхідно переглянути та проаналізувати склад довгострокової дебіторської заборгованості (далі - ДДЗ) у рядках 050 та 060.

1. Механізм списання безнадійної ДДЗ подібний до механізму списання непридатних активів. А саме: якщо ДДЗ визнається безнадійною в поточному звітному періоді, то вона списується на витрати поточного періоду (стаття "Інші витрати"), а якщо ДДЗ є безнадійною на початок звітного періоду, вона має бути списана за рахунок нерозподіленого прибутку попередніх періодів.

2. Якщо ДДЗ має бути погашена протягом одного року після дати балансу, то її слід виключити з розділу I та перенести в розділ "Оборотні активи" трансформованого балансу. Якщо дебіторська заборгованість є довгостроковою, її необхідно визнати як "ДДЗ".

Для трансформації розділу II балансу "Запаси і затрати" необхідно зробити такі кроки.

1. Якщо запаси непридатні для використання або для продажу, вони не визнаються активами згідно з ПБО. Перший крок трансформації запасів - це перекласифікація запасів і списання непридатних для використання. Запаси, які не можуть бути використані або продані протягом звітного періоду, слід списати на витрати періоду, у якому вони були визнані непридатними для використання, або на витрати поточного звітного періоду (стаття "Інші операційні витрати"), або на нерозподілений прибуток попередніх періодів.

2. Запаси необхідно відобразити у фінансовій звітності за нижчою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації згідно з ПБО-9 "Запаси" - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Якщо вартість, за якою запаси відображені у балансі, вища за чисту вартість реалізації, необхідно зробити переоцінку з відображенням її результатів як витрат поточного періоду (стаття "Інші операційні витрати").

3. Наступним кроком трансформації статей "Незавершене виробництво" та "Готова продукція" є вилучення з їх собівартості адміністративних витрат, витрат на продаж та витрат на відсотки за позиками поточного періоду та відображення цих витрат у відповідних статтях Звіту про фінансові результати.

Витрати поточного періоду, пов'язані з виробництвом, які в українському обліку покриваються за рахунок чистого прибутку та фондів, необхідно включити до собівартості незавершеного виробництва та готової продукції.

4. Наступним кроком є трансформація статті "Незавершене виробництво", а саме тієї частки, яка відображає виконані етапи по незавершених роботах.

Необхідно перенести залишок за дебетом рахунка 36 "Завершені етапи по незавершених роботах" у розділ поточної дебіторської заборгованості та відкоригувати його на суму отриманих від замовників авансів.

5. Усі малоцінні та швидкозношувані активи (далі - МШП) слід перекласифікувати виходячи з однієї з таких ситуацій:

- якщо строк корисної експлуатації МШП перевищує один рік, їх слід включити до складу основних засобів і амортизувати;

- якщо МШП знаходяться на складі та відповідають вимогам ПБО-9 "Запаси", їх слід визнати запасами;

- якщо МШП уже використовуються і строк їх експлуатації не перевищує одного року, їх залишкову вартість слід визнати витратами того періоду, у якому вони були передані в експлуатацію. Якщо МШП передано в експлуатацію в поточному звітному періоді, їх треба визнати витратами поточного періоду, тип витрат визначається залежно від призначення МШП; якщо МШП було передано в експлуатацію в попередніх періодах - вони списуються на нерозподілені прибутки.

Знос по МПШ необхідно списувати на ті статті, на які списується і первісна вартість МШП.

6. Необхідно проаналізувати склад витрат майбутніх періодів на відповідність вимогам ПБО (механізм списання подібний до кроку 1 "Трансформація розділу II активу балансу").

Витрати майбутніх періодів, які відображаються в активах, необхідно визнати у розділі III балансу "Витрати майбутніх періодів".

Для трансформації дебіторської заборгованості (далі - ДЗ) необхідно зробити декілька послідовних кроків.

1. На тих підприємствах, де є залишки за рахунком 45 "Товари відвантажені", необхідно провести трансформацію рахунка 45, а саме відобразити собівартість відвантажених товарів, робіт та послуг за вартістю продажу. Оскільки сальдо на рахунку виникло ще в 1997 році, усі коригування слід зробити за рахунок нерозподіленого прибутку попередніх періодів.

2. Необхідно зробити аналіз складу усієї ДЗ та списати безнадійні борги. Якщо борги були визнані безнадійними в поточному звітному періоді, їх необхідно визнати витратами поточного періоду, якщо вони були безнадійними ще на початок звітного періоду, їх необхідно списати на статтю "Нерозподілений прибуток".

3. Для ДЗ за товари, роботи, послуги, яка визнається у складі активів, необхідно нарахувати резерв сумнівних боргів виходячи із статистичних даних минулих звітних періодів (ПБО-10).

4. Визнання іншої дебіторської заборгованості та об'єднання статей з несуттєвими сумами.

5. Слід визнати сальдо на рахунку 84 "Нестачі та втрати від псування цінностей" як нерозподілений прибуток попередніх періодів або, якщо ця стаття звіту виникла у цьому періоді, як інші операційні витрати.

Для трансформації короткострокових фінансових вкладень необхідно зробити аналіз їх на відповідність вимогам ПБО. Списання інвестицій, які не можуть бути визнані активами, здійснюється або за рахунок витрат поточного періоду (стаття "Інші витрати"), або за рахунок нерозподіленого прибутку на початок поточного звітного періоду (механізм списання непридатних активів див. крок 1 "Трансформація розділу II активу балансу").

Короткострокові фінансові вкладення, які відповідають вимогам ПБО, необхідно відобразити у статті "Поточні фінансові інвестиції" за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок - собівартістю чи ринковою вартістю. Збільшення або зменшення балансової вартості необхідно визнати як дохід або витрати поточного періоду.

Слід проаналізувати використання та склад рахунків, які відображено у складі статті "Грошові кошти" (рахунки 50, 51, 52, 55, 56), з метою приведення у відповідність з визначенням за ПБО залишків грошових коштів на банківських рахунках та в касі.

З метою складання Балансу необхідно розподілити грошові кошти на грошові кошти в національній валюті та грошові кошти в іноземній валюті.

З розділу "Грошові кошти" необхідно вилучити залишки за рахунком 56, субрахунок "Грошові документи", на якому ведеться облік грошових документів, а саме: марки, путівки тощо, - та відобразити їх у складі інших оборотних активів.

Грошові кошти, які підприємство не може використовувати (наприклад, заморожені рахунки у банку), необхідно відобразити у складі необоротних активів.

Враховуючи використання рахунка 82 "Використання позикових коштів" в українському обліку, необхідно списати залишки за цим рахунком на статтю "Нерозподілений прибуток" на початок звітного періоду.

Трансформація розділу I пасиву балансу здійснюється шляхом послідовного аналізу статей (400 - 490).

Сума, відображена за статтею "Статутний фонд (капітал)", переноситься до статті "Статутний капітал" трансформованого балансу.

Оскільки стаття "Додатковий капітал" (ряд. 405) об'єднує сальдо декількох субрахунків рахунка 88 "Фонди спеціального призначення", трансформація цієї статті потребує попереднього аналізу.

Залишок емісійного доходу переноситься до статті "Додатковий вкладений капітал" (ряд. 320) трансформованого балансу.

Залишки фонду індексації балансової вартості майна, фонду індексації вартості незавершеного виробництва та фонду дооцінки товарно-матеріальних цінностей включаються до статті "Інший додатковий капітал" (ряд. 330) трансформованого балансу.

Залишок фонду безоплатно одержаного майна на початок року включається до статті "Інший додатковий капітал" (ряд. 330) трансформованого балансу.

Вартість майна, безоплатно одержаного протягом поточного звітного року, включається до складу:

а) інших операційних доходів (ряд. 060) трансформованого звіту про фінансові результати - у частині отриманих оборотних активів;

б) іншого додаткового капіталу (ряд. 330) трансформованого балансу - у частині отриманих необоротних активів.

Сума залишків на початок року фонду поповнення власних коштів, фонду використаного на капітальні вкладення та придбання нематеріальних активів прибутку і фонду використаних на капітальні вкладення цільових та інших спеціальних коштів включається до складу нерозподіленого прибутку (на початок року) трансформованого балансу.

Сума залишків фонду коштів соціальної сфери та вартості майна, що не підлягає приватизації, наведених у складі статті "Додатковий капітал", включається до складу відповідних статей трансформованого балансу залежно від рішення щодо об'єктів, які не підлягають приватизації, а саме:

- до статті "Інші довгострокові зобов'язання" (ряд. 470) - у частині майна, що підлягає передачі на баланс іншої юридичної особи через більш ніж 12 місяців від дати балансу;

- до статті "Інші поточні зобов'язання" (ряд. 610) - у частині майна, що підлягає передачі на баланс іншої юридичної особи протягом 12 місяців від дати балансу;

- до статті "Інший додатковий капітал" (ряд. 330) - у частині майна, щодо якого немає рішення про передачу на баланс іншої юридичної особи.

Сума резервного фонду переноситься до статті "Резервний капітал" трансформованого балансу.

У разі наявності сума статті "Фінансування капітальних вкладень" на початок року включається до складу нерозподіленого прибутку у трансформованому балансі.

Трансформація статті "Спеціальні фонди і цільове фінансування" (ряд. 425) потребує аналізу призначення, джерел створення та напрямків використання залишків коштів відповідних фондів і фінансування, включених до цієї статті.

Залишки коштів пайового фонду, створеного за рахунок пайових внесків членів спілок (підприємств), переносяться до статті "Пайовий капітал" трансформованого балансу.

Залишок коштів фонду дивідендів, створеного для виплати дивідендів власникам корпоративних прав, включається до статті "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками" трансформованого балансу.

Фонд коштів соціальної сфери та вартість майна, що не підлягає приватизації, включені до статті "Спеціальні фонди і цільове фінансування", трансформуються аналогічно трансформації таких коштів і майна, наведених у складі статті "Додатковий капітал" (ряд. 405) нетрансформованого балансу.

Залишок коштів ФЕС та інших фондів спеціального призначення (які створені на підприємстві відповідно до установчих документів) на початок року додаються до суми нерозподіленого прибутку на початок року.

Відрахування до таких фондів за рахунок прибутку поточного року (дебет рахунка 81 "Використання прибутку") та використання коштів цих фондів протягом поточного року не враховуються при складанні трансформованого балансу. Такі зміни у складі зазначених фондів враховуються при трансформації звіту про фінансові результати. Проте суму коштів ФЕС та інших спеціальних фондів, що надійшла від інших осіб протягом поточного року, слід включити до складу іншого додаткового капіталу трансформованого балансу.

Кредитовий залишок коштів цільового фінансування (отриманих з бюджету, позабюджетних фондів та інших джерел) відображається в трансформованій звітності відповідно до цілей та умов такого фінансування.

Сума цільового фінансування, умови якого ще не виконані, наводиться у розділі II трансформованого балансу за статтею "Цільове фінансування".

Сума цільового фінансування поточних операцій, умови якого виконано підприємством, включається до складу: нерозподіленого прибутку (у частині залишку фінансування на початок року); доходу звітного періоду, стаття "Інші операційні доходи" (ряд. 060 трансформованого балансу) (у частині фінансування, яке належить підприємству в поточному році відповідно до розміру виконання ним умов цього фінансування).

Сума цільового фінансування для придбання або створення необоротних активів, умови якого виконано, відображається у складі доходів майбутніх періодів трансформованого балансу. Ця сума підлягає поступовому включенню до складу доходу підприємства за мірою амортизації необоротних активів, придбаних (створених) за рахунок цього фінансування.

Сума дебетового залишку рахунка 96 "Цільове фінансування та цільові надходження" відображається у складі іншої поточної дебіторської заборгованості трансформованого балансу (ряд. 210) з одночасним включенням:

- до складу статті "Нерозподілений прибуток на початок року" трансформованого балансу (якщо ця заборгованість виникла у попередньому році) - зі знаком "-" як витрати, понесені у попередньому році. При цьому зі знаком "+" необхідно включити суму доходу, який належав підприємству в попередньому році відповідно до розміру виконання умов фінансування,

або

- до складу статті "Інші операційні витрати" трансформованого звіту про фінансові результати (якщо ця заборгованість виникла у поточному році) - у сумі виконання умов фінансування. При цьому до статті "Інші операційні доходи" необхідно включити суму доходу, який належить підприємству в поточному році відповідно до розміру виконання умов фінансування.

У разі наявності залишок амортизаційного фонду включається до статті "Нерозподілений прибуток" трансформованого балансу.

Трансформація суми, наведеної за статтею "Доходи майбутніх періодів", здійснюється в такому порядку.

Сума доходів майбутніх звітних періодів переноситься до розділу V пасиву трансформованого балансу.

Суми наступних надходжень заборгованості за недостачами, що виявлені у звітному періоді за минулі роки, і різниця між вартістю товарно-матеріальних цінностей, яких не вистачає, за обліковими цінами і цінами, за якими визначена матеріальна шкода, переносяться до складу:

а) нерозподіленого прибутку на початок року трансформованого балансу (в частині сум, пов'язаних з недостачами минулих років);

б) інших операційних доходів трансформованого звіту про фінансові результати (у частині сум, пов'язаних з недостачами поточного року).

Різниця між купівельною ціною та оціночною вартістю майна розглядається як від'ємний гудвіл і відображається від'ємною сумою у статті "Інші необоротні активи" (ряд. 070) трансформованого балансу.

На суму різниці вартості зданого у фінансову оренду майна зменшується сума відповідної дебіторської заборгованості, раніше перенесеної до трансформованого балансу, а саме:

1) довгострокової дебіторської заборгованості (ряд. 050) - у частині різниці, що відноситься до вартості майна, яка підлягає сплаті орендарем після 12 місяців від дати балансу;

2) іншої поточної дебіторської заборгованості (ряд. 210) - у частині різниці, що відноситься до вартості майна, яка підлягає сплаті орендарем протягом 12 місяців від дати балансу.

У разі наявності у складі доходів майбутніх періодів різниці вартості компенсаційних сертифікатів сума такої різниці списується з одночасним зменшенням вартості зазначених сертифікатів, відображених у складі інших грошових коштів нетрансформованого балансу.

Для трансформації резервів наступних витрат і платежів необхідно встановити їх відповідність визначенню забезпечень наступних витрат і платежів. Забезпечення - це зобов'язання, величина або час погашення яких на дату балансу є невизначеними.

Залишок резервів наступних витрат і платежів на початок року, що не відповідають визначенню забезпечень, слід перенести до складу нерозподіленого прибутку трансформованого балансу.

Залишок резервів наступних витрат і платежів, які відповідають визначенню забезпечень, слід розділити між двома статтями (400, 410) розділу II пасиву трансформованого балансу.

Сума статті "Неоплачений капітал" (ряд. 465) переноситься до аналогічної статті трансформованого балансу (ряд. 360).

Фактична собівартість викуплених акцій (або часток), наведена у статті "Вилучений капітал", переноситься до аналогічної статті "Вилучений капітал" трансформованого балансу.

Для трансформації величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) необхідно зробити три послідовні кроки.

1. Коригування нерозподіленого прибутку (збитку) на початок року дорівнює, відповідно, сумі нерозподіленого прибутку на початок року (ряд. 475) або непокритим збиткам минулих років (ряд. 485).

Після цього нерозподілений прибуток (збиток) на початок року коригується на всі суми доходів (прибутків) і витрат (збитків) минулих років, які виникають у процесі трансформації сум статей балансу на початок року.

Трансформований нерозподілений прибуток (збиток) на початок року наводиться у статті "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" трансформованого балансу (ряд. 350 графи 3).

Статті "Нерозподілений прибуток звітного року" (ряд. 480) і "Збитки звітного року" (ряд. 490) не враховуються в процесі трансформації балансу, оскільки прибуток або збиток поточного року визначається в процесі трансформації Звіту про фінансові результати.

2. Визначення розподіленого чистого прибутку поточного року.

Трансформований розподілений чистий прибуток визначається на підставі даних розділу II Звіту про фінансові результати.

3. Визначення нерозподіленого прибутку (збитку) на кінець року здійснюється після завершення трансформування Звіту про фінансові результати.

Трансформований нерозподілений прибуток (збиток) на кінець року наводиться у статті "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" трансформованого балансу (ряд. 350 графи 4).

У процесі трансформації розділу II "Довгострокові зобов'язання" необхідно зробити ряд кроків:

1. Виключення суми заборгованості, яка не відповідає визначенню зобов'язання згідно з ПБО-2 "Баланс".

Довгострокові зобов'язання, які не будуть погашені (внаслідок відмови кредитора або з інших причин), необхідно списати на:

- нерозподілений прибуток на початок року, якщо вказані зобов'язання виникли у попередніх роках;

- доходи звітного періоду, якщо такі зобов'язання виникли у звітному періоді.

2. Перенесення до складу поточних зобов'язань суми заборгованості, яка не є довгостроковою.

Зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства, та зобов'язання (що не пов'язані з операційним циклом), які повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи від дати балансу, слід перенести до розділу IV пасиву трансформованого балансу "Поточні зобов'язання".

3. Перегрупування статей довгострокових зобов'язань.

Суми довгострокових зобов'язань слід включити до відповідної статті трансформованого балансу згідно з положеннями ПБО-2 "Баланс".

У процесі трансформації слід врахувати, що до складу статті "Інші довгострокові фінансові зобов'язання" (ряд. 450) переноситься лише та частина позикових коштів, за якими нараховуються відсотки. Решта позикових коштів (ряд. 510) відображається у статті "Інші довгострокові зобов'язання" трансформованого балансу.

4. Визначення наявності та суми відстрочених податкових зобов'язань.

Сума відстрочених податкових зобов'язань визначається розрахунковим шляхом і дорівнює сумі податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць. Для визначення суми відстрочених податкових зобов'язань слід застосовувати МСБО-12 "Податки на прибуток".

Трансформація розділу III пасиву балансу включає два етапи. На першому етапі короткострокові зобов'язання, які не будуть погашені, слід списати на:

- нерозподілений прибуток на початок року (ряд. 350), якщо такі зобов'язання виникли у попередніх роках;

- доходи звітного періоду, якщо ці зобов'язання виникли у поточному році, зокрема, стаття "Інші операційні доходи" (ряд. 090), якщо зобов'язання пов'язані з операційною діяльністю, або стаття "Інші доходи" (ряд. 160), якщо зобов'язання не пов'язані з операційною діяльністю.

На другому етапі суми статей короткострокових зобов'язань слід включити до відповідних статей трансформованого балансу згідно з положеннями ПБО-2 "Баланс".

Для складання розділу I про фінансові результати за формою, передбаченою ПБО-3 необхідно:

- перекласифікувати та переоцінити показники статей розділу I форми N 2 "Звіт про фінансові результати" (пп. 2.1.1);

- визначити показники за новими статтями розділу I трансформованого звіту (пп. 2.1.2).

Зі статті "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" (рядок 010) до відповідного рядка 010 трансформованого звіту переноситься тільки такий загальний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), який відповідає критеріям визнання доходу за ПБО-15 "Дохід".

Критерії визнання "Доходу від реалізації продукції (товарів)" досягнуті, якщо:

- підприємство передало покупцеві суттєвий ризик і вигоди, пов'язані з правом власності на товар;

- підприємство не приймає подальшої участі у керівництві, пов'язаному з володінням, та не здійснює ефективного контролю за реалізованими товарами;

- сума доходу може бути достовірно оцінена;

- імовірне отримання економічної вигоди, пов'язаної з операцією;

- витрати, які були або будуть здійснені у зв'язку з операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід від реалізації робіт (послуг) переноситься до рядка 010 розділу I трансформованого звіту, коли:

- можливе достовірне визначення суми доходу;

- імовірне отримання підприємством майбутніх економічних вигід від надання послуг, виконання робіт;

- можливе достовірне визначення ступеня завершеності виконання робіт, надання послуг;

- можлива достовірна оцінка витрат, як здійснених для надання послуг, так і необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності надання послуг (виконання робіт) проводиться на підставі:

- вивчення виконаної роботи;

- визначення питомої ваги обсягу послуг, виконаних на певну дату, у загальному їх обсязі, який має бути наданий;

- визначення питомої ваги витрат, здійснених у зв'язку з наданням послуг на певну дату, у загальній сумі очікуваних послуг.

Таким чином, дата відвантаження продукції або товарів не буде автоматично збігатися з датою визнання доходу у звіті про фінансові результати. Так, наприклад, якщо продукція готова, надійшла на склад, документи на її оплату акцептовані покупцем і він набув права власності на цю продукцію, але на його прохання вона тимчасово знаходиться у виробника, то виробник має право визнати дохід до фактичного відвантаження цієї продукції. У разі необхідності визнання доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на доповнення до того, що був відображений у рядку 010, слід виключити зі складу статті балансу готову продукцію (товари, незавершене виробництво), яка може бути визнана реалізованою, і одночасно визнати:

- виручку (дохід) від її реалізації (ряд. 010 звіту про фінансові результати);

- собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 040 звіту про фінансові результати);

- пов'язані із цим доходом суми ПДВ, акцизного збору та інших податків і зборів з обороту;

- дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги у трансформованому балансі (ряд. 161):

Якщо ж дохід, відображений у рядку 010 звіту про фінансові результати, не відповідає критеріям його визнання за ПБО-15, то його сума підлягає виключенню з цієї статті з одночасним відновленням виробничої собівартості готової продукції (товарів, незавершеного виробництва) у складі статей балансу. Також коригуються відповідні суми ПДВ, акцизу, інших податків і зборів, пов'язані з сумою виключеного доходу.

"Державне регулювання цін" (ряд. 011) переноситься до статті "Інші операційні доходи" (ряд. 060).

Зі статті "Податок на додану вартість" (ряд. 015) до рядка 015 нової форми звіту переноситься сума податку на додану вартість, яка була включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у рядок 010.

Якщо підприємство виключило з рядка 010 суму доходу, який не відповідає критеріям визнання за ПБО-15, то пов'язану з цим доходом суму ПДВ теж слід виключити з рядка 015.

Якщо підприємство донарахувало дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 010), то включену до цього доходу суму ПДВ необхідно відобразити як у рядку 015 звіту про фінансові результати, так і у складі поточних зобов'язань за розрахунками з бюджетом (ряд. 550 трансформованого балансу).

Зі статті "Акцизний збір" (ряд. 020) підприємства - платники акцизного збору переносять до рядка 020 трансформованого звіту суму акцизного збору, яка врахована у складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у рядку 010.

У разі коригувань доходу (ряд. 010) з рядка 020 слід вирахувати акцизний збір, який пов'язаний з виключеними сумами доходу, та додати акцизний збір, що стосується донарахованого доходу. В останньому випадку на цю суму необхідно збільшити поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом (ряд. 550 трансформованого балансу).

З рядка 025 витрати з доставки продукції, яка реалізована за ціною франко-вагон-станція (пристань) призначення, якщо розрахунки за цю продукцію здійснюються безпосередньо між постачальником і покупцем (без участі збутових організацій), переносяться до рядка 030 "Інші вирахування з доходу". Формування інших складових цієї нової статті визначено в підпункті 2.1.2.

Якщо сума доходу в рядку 010 була скоригована, то підприємство повинне відповідно зменшити або збільшити суму витрат на доставку продукції в рядку 025.

З рядка 030 підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, переносять їх суму у вільний рядок 025 трансформованого звіту про фінансові результати. До таких податків і зборів, наприклад, належать:

- збір від продажу пально-мастильних матеріалів, що сплачують дорожнім організаціям усі підприємства, які реалізують споживачам та населенню автомобільний бензин, дизельне паливо, автомобільні та дизельні мастила, скраплений та стиснений газ для заправки транспортних засобів;

- збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння;

- рентна плата за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні;

- 10 відсотків вартості (за вирахуванням суми податку на додану вартість та акцизного збору) реалізованої продукції, випуск якої здійснювався за дозволом Держстандарту на тимчасове відхилення від вимог відповідних стандартів щодо якості продукції.

Якщо підприємство коригувало суму доходу в рядку 010, то інші збори і податки з обороту повинні бути відповідно зменшені або збільшені.

В останньому випадку зменшується або збільшується поточна кредиторська заборгованість по рахунках з бюджетом, з позабюджетних платежів, зі страхування (рядки 550, 560, 570 трансформованого балансу).

Зі статті "Витрати на виробництво реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" (рядок 040) виключається:

- сума витрат загальногосподарського призначення, яка заноситься до статті "Адміністративні витрати" (рядок 070 нової форми звіту);

- сума відсотків за кредит, яка переноситься до статті "Фінансові витрати" (рядок 140);

- виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), собівартість товарів, дохід від реалізації яких не відповідає критеріям визнання за ПБО-15 і тому не був перенесений з рядка 010 звіту у цей же рядок трансформованого звіту.

Під час цього коригування слід врахувати, що зазначені витрати були виключені при трансформації залишків на початок і кінець звітного року за статтями балансу "Готова продукція" та "Незавершене виробництво".

Скоригована сума витрат включається до статті "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за рядком 040 нової форми звіту. До неї також додається виробнича собівартість реалізованої продукції, яка відповідає сумі додатково нарахованого доходу згідно з вимогами ПБО-15 у рядку 010.

Витрати, відображені у складі статті "Комерційні витрати" (ряд. 045), переносяться до статті "Витрати на збут" (ряд. 080 трансформованого звіту). До цієї статті також відноситься та частина витрат обігу, яка була розподілена на залишки товарів на кінець звітного року. Витрати обігу, включені до залишків товарів на початок звітного року, виключаються з них під час трансформації балансу.

Підприємства торгівлі, які здійснюють лише торговельну діяльність, а також торговці цінними паперами не виключають зі статті "Витрати на збут" адміністративні витрати.

Якщо підприємства здійснюють кілька видів діяльності, у тому числі торговельну, то адміністративні витрати необхідно виключити зі складу комерційних витрат і включити до рядка 070 "Адміністративні витрати" трансформованого звіту.

Складові статті "Інші операційні доходи і витрати" (ряд. 060) перекласифіковуються таким чином (табл. 2.1). Відповідно до вимог ПБО-3 у розділі I звіту про фінансові результати передбачається відображення не фінансових результатів, а доходів і витрат за зазначеними господарськими операціями. Керівництво підприємства повинне прийняти рішення щодо того, чи може це відхилення вплинути на прийняття рішення користувачами його фінансової звітності. Суми інших операційних доходів, отримані від реалізації інших оборотних активів, повинні відображатися без сум непрямих податків (ПДВ, акцизний збір тощо).

Крім зазначених доходів, до статті "Інші операційні доходи" (ряд. 060) належать:

- вартість безоплатно одержаних протягом поточного звітного періоду оборотних активів;

- сума цільового фінансування поточної діяльності, яке належить підприємству у поточному звітному році відповідно до розміру виконання ним умов цього фінансування.

Суми за статтею "Доходи від володіння корпоративними правами" (ряд. 070) підприємство показує:

- якщо акції, якими воно володіє, складають не менше 25 % голосів іншого підприємства, - за статтями балансу "Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі" (ряд. 040, зменшення) та "Дебіторська заборгованість з нарахованих доходів" (ряд. 190, збільшення);

- якщо акції, якими воно володіє, складають до 25 % голосів іншого підприємства, - за статтею "Інші фінансові доходи" (ряд. 120).

Одночасно за довгостроковими інвестиціями в асоційовані, спільні та дочірні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, у разі отримання цими підприємствами чистого прибутку звітного періоду необхідно нарахувати дохід від участі в капіталі і відобразити його у рядку 110 розділу I трансформованого звіту про фінансові результати.

Сума за статтею "Проценти до одержання" (ряд. 080) переноситься до статті "Інші фінансові доходи" (ряд. 120).

Стаття "Інші позареалізаційні доходи і витрати" (ряд. 085) перекласифікується в такому порядку (табл. 2.2):

* Прибутки (збитки) минулих років, виявлені у звітному році, будуть відображені у складі нерозподіленого прибутку (збитку) на початок року.

Сума, відображена за статтею "Податок на прибуток" (ряд. 105), у трансформований звіт не переноситься Порядок формування статей "Податок на прибуток від звичайної діяльності" та "Податки з надзвичайного прибутку" розглянуто у підпункті 2.1.2.

Стаття "Інше використання прибутку" (ряд. 110) у частині витрат перекласифіковується таким чином (табл. 2.3).

Прибуток, відрахований до резервного (страхового) фонду, прибуток, використаний на збільшення статутного фонду, і прибуток, використаний на дивіденди, формують суму трансформованого розподіленого прибутку (див. етап 4 "Трансформація нерозподіленого прибутку на кінець року").

Відрахування прибутку поточного року до ФЕС (виробничого розвитку, соціального розвитку, заохочення) та інших фондів спеціального призначення (відповідно до установчих документів підприємства) не враховується при трансформації звіту про фінансові результати. Але використання коштів цих фондів протягом поточного року, яке відповідає визначенню витрат, враховується у статтях витрат трансформованого звіту про фінансові результати залежно від напрямку витрат ("Собівартість реалізованої продукції" (ряд. 040), "Адміністративні витрати" (ряд. 070), "Витрати на збут" (ряд. 080), "Інші операційні витрати" (ряд. 090).

Використання коштів ФЕС на капітальні вкладення та придбання нематеріальних активів (тобто Дт 87 - Кт 88), а також надання позик працівникам підприємства за рахунок ФСР (тобто Дт 87 - Кт 97) не визнаються витратами у трансформованому звіті.

"Інші вирахування з доходу" (ряд. 030 нової форми звіту) включає надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), відображеного у рядку 010. При визначенні їх сум слід вираховувати податки та збори, пов'язані із цими сумами (ПДВ, акцизного збору та інших, які відображаються у рядку 025 нової форми звіту).

Крім того, сюди включаються витрати з доставки продукції, яка реалізована за ціною франко-вагон-станція (пристань) призначення, якщо розрахунки за цю продукцію здійснюються безпосередньо між постачальником і покупцем (без участі збутових організацій).

Стаття "Адміністративні витрати" (ряд. 070) включає всі витрати загальногосподарського призначення і формується як за рахунок перекласифікації статей розділу I старої форми звіту, так і внаслідок вилучення адміністративних витрат із залишків незавершеного виробництва, готової продукції, МШП та інших статей балансу.

До витрат періоду додаються адміністративні витрати в залишках незавершеного виробництва і готової продукції в існуючому балансі на кінець звітного періоду та відраховуються адміністративні витрати в залишках незавершеного виробництва і готової продукції в існуючому балансі на початок звітного періоду. До складу витрат періоду повинен увійти весь оборот з кредиту рахунка 26.

Рішення щодо такого розрахунку приймається керівництвом підприємства на підставі суттєвості суми адміністративних витрат, розподілених на залишок незавершеного виробництва та готової продукції.

"Інші операційні витрати" (ряд. 090), крім витрат, розглянутих у підпункті 2.1.1, включають також:

- витрати на дослідження та розробку;

- сумнівні та безнадійні борги;

- втрати від знецінення запасів;

- нестачі і втрати від псування цінностей.

Рішення про перенесення витрат на дослідження і розробку зі складу затрат на виробництво реалізованої продукції (робіт, послуг) повинне прийняти керівництво підприємства, виходячи з організаційних і технологічних особливостей підприємства та суттєвості сум цих витрат.

Порядок створення резерву сумнівних боргів розглянуто у розділі трансформації статей активу балансу.

До складу статті "Інші доходи" (ряд. 130), крім сум, уже перенесених зі старої форми звіту (див. пп. 2.1.1), буде включена вартість безкоштовно отриманих необоротних активів, які знаходяться в експлуатації, у сумі, нарахованої протягом звітного періоду амортизації.

До цієї статті також відносяться доходи від реалізації майнових комплексів.

До статті "Фінансові витрати" (ряд. 140) будуть включені витрати, пов'язані із нарахуванням зобов'язань щодо сплати відсотків за банківський кредит, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою.

"Втрати від участі в капіталі" (ряд. 150) розраховуються на підставі даних про зміни частки у власному капіталі асоційованих, дочірніх та спільних підприємств:

Стаття "Інші витрати" (ряд. 160), крім витрат, вказаних в підпункті 2.1.1, включає:

- собівартість реалізованих майнових комплексів;

- уцінку необоротних активів.

Уцінка необоротних активів відноситься до цієї статті повною сумою, якщо попередня дооцінка їх не проводилася, або лише в сумі, яка перевищує попередню дооцінку (див. трансформацію необоротних активів балансу).

"Податок на прибуток від звичайної діяльності до оподаткування" (ряд. 180) розраховується за діючою ставкою податку на прибуток та прибутку від звичайної діяльності до оподаткування за вирахуванням тимчасових різниць. При цьому слід врахувати пільги в оподаткуванні, які передбачені чинним податковим законодавством і якими має право користуватися підприємство.

* Вираховуються від'ємні тимчасові різниці, при цьому в трансформованому балансі визнаються відстрочені податкові активи (ряд. 060). Додаються додатні тимчасові різниці, при цьому в трансформованому балансі визнаються відстрочені податкові зобов'язання (ряд. 460).

До "Надзвичайних доходів" (ряд. 200) належать доходи від подій, які чітко відрізняються від звичайної діяльності підприємства, і не очікується, що вони будуть повторюватися періодично або у кожному наступному звітному періоді.

"Податки з надзвичайного прибутку" (ряд. 210) розраховуються за чинною ставкою податку на прибуток на підставі прибутку від надзвичайних подій.

Зменшення щодо податку на прибуток від звичайної діяльності внаслідок збитку від надзвичайних подій (ряд 205) визначається лише у разі наявності прибутку від звичайної діяльності до оподаткування (ряд. 170).

У разі отриманих підприємством збитків від звичайної діяльності до оподаткування (ряд. 175) і надзвичайних витрат (ряд. 205) останні коригуються лише на суму страхового відшкодування та їх покриття за рахунок інших джерел.