Державна податкова служба України (далі - ДПС України) з метою формування належної та допустимої доказової бази під час відпрацювання ризикових суб'єктів господарювання повідомляє таке.

На виконання п. 9.1, 9.2 п. 9 протоколу апаратної селекторної наради ДПС України від 28.11.2012 р. № 27-п та п. 5, 7, 8, 10 розпорядження ДПС України від 04.12.2012 р. № 282-р, на рівні ДПС України та її територіальних органів було створено робочі групи щодо розробки стратегії збору необхідної доказової бази, а також моніторингу та контролю за супроводженням справ у судах (далі - робочі групи).

За результатами проведеної роботи робочими групами територіальних органів ДПС було підготовлено узагальнюючі матеріали та протягом грудня 2012 року проведено круглі столи з представниками апеляційних адміністративних судів України щодо обговорення проблемних питань по формуванню доказової бази у матеріалах перевірок платників податків.

Робочою групою ДПС України за результатами аналізу напрацьованих матеріалів територіальних органів ДПС 27.12.2012 р. проведено круглий стіл з представниками Вищого адміністративного суду України, на якому було виділено основні податково-правові доктрини, що склалися в судовій практиці з розгляду податкових спорів та повинні враховуватися органами ДПС при класифікації схем по ухиленню від сплати податків.

Разом із цим, з метою практичного застосування вказаних податково-правових доктрин, постала нагальна необхідність розроблення поетапного алгоритму дій органів ДПС при відпрацюванні ризикових суб'єктів господарювання з урахуванням реальних прикладів. <...>

Оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам.

При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо.

Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Разом із цим, вважається, що господарська діяльність, яка підтверджена належним чином складеними первинними документами, є законною, якщо органом державної податкової служби не доведено протилежне. Платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня участь у зловживанні таких осіб.

1. Доктрина "Ділова мета"

Характеристика: суть доктрини "Ділова мета" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ).

Розумна економічна причина (ділова мета) - спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ).

Застосування: для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої господарської діяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування встановлюється:

- зв'язок витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його господарською діяльністю (пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України );

- мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності при здійсненні кожної окремої операції.

Витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Про відсутність ділової мети може свідчити:

- збільшення задекларованих витрат та зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості;

- ускладнення процесу придбання або реалізації товарів, шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість;

- здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (злочинна ділова мета).

Для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність ділової мети, здійснюється:

- аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступності для покупця;

- аналіз поширеності інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків;

- аналіз звичайних для відповідного ринку умов налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники, тощо) та інші подібні обставини.

Доказами про відсутність ділової мети можуть бути:

- документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу;

- інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку;

- дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі, тощо.

2. Доктрина "Реальність господарської операції"

Характеристика: суть доктрини "Реальність господарської операції" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактично здійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері (ст. 44 Податкового кодексу України ).

Застосування: для з'ясування реальності здійснення господарської операції та визначення бази оподаткування встановлюється:

- наявність активу та його походження;

- рух активу у процесі здійснення господарської операції між її учасниками;

- відображення господарської операції та її учасників у первинних документах.

Про відсутність реальності господарської операції може свідчити:

- всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції відсутні зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової вартості, у тому числі фіктивних цінних паперів (тих, обіг яких на момент вчинення операції був припинений після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску));

- отримання майнової вигоди чи права на неї будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із Держбюджету за одночасної відсутності об'єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде будь-якої господарської діяльності, виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з ПДВ; "тимчасова" поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від'ємне значення податкових зобов'язань із ПДВ тому учаснику, який має зобов'язання до сплати в бюджет, тощо);

- результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала, тощо).

Для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність реальності господарської операції, здійснюється аналіз:

- даних про існування активу (чи вироблявся, ким і коли);

- руху активу на шляху до набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався);

- подальшого використання придбаного активу (реалізація, споживання тощо).

Доказами про відсутність реальності господарської операції можуть бути:

- неможливість реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- здійснення операцій з активом, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку у документах обліку;

- постачання активу від інших осіб, ніж зазначені у первинних документах;

- правові дефекти у правовому статусі учасників господарських правовідносин;

- здійснення господарських операцій безпосередньо платником податків при оформленні документів на їх вчинення від третіх осіб.

3. Доктрина "Перевага суті над формою"

Характеристика: суть доктрини "Перевага суті над формою" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - до уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.

Застосування: для визначення бази оподаткування за результатами здійсненої господарської операції встановлюється:

- зміст господарських договорів, на виконання яких було здійснено відповідні операції;