Державна податкова адміністрація України направляє для практичного використання в роботі роз'яснення щодо проведення перерахунків податку з доходів фізичних осіб, передбачених підпунктом 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон).

Згідно зазначеної норми Закону, працедавець платника податку за місцем застосування податкової соціальної пільги здійснює перерахунок сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг:

а) за наслідками кожного звітного податкового року (далі - річний перерахунок);

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 пункту 6.3 цієї статті;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.

Перерахунок сум доходів, нарахованих платнику у вигляді заробітної плати, та сум наданих податкових соціальних пільг проводиться лише за умов, що платник податку у 2004 році мав право на застосування податкової соціальної пільги. При цьому слід мати на увазі, що податкова соціальна пільга надається починаючи з податкового періоду (місяця), у якому платником було подано заяву на застосування, за виключенням осіб, які на 1 січня 2004 року працювали за місцем застосування податкової соціальної пільги. Тому, при проведенні річного перерахунку за податкові періоди, що передують поданню заяви, податкова соціальна пільга не враховується (не надається), виключення становлять платники податку, зазначені у частинах "а" - "в" пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону.

Проведення таких перерахунків є забезпеченням виконання визначеної Законом умови щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає право платнику податку на застосування податкової соціальної пільги, та перевірки (уточнення) підстав у платника податку для застосування податкової соціальної пільги, а також перевірки правильності нарахування податку з доходів фізичних осіб за кожний окремий податковий період (місяць).

Річний перерахунок полягає, в тому числі, в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з врахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці (відпускні, лікарняні тощо). Вже саме такі уточнені місячні доходи розглядаються кожний окремо як об'єкти оподаткування і по них провадиться кінцеве оподаткування для визначення остаточної річної суми податку. По місяцях, в яких протягом року не провадилося ніяких змін щодо складу оподатковуваного доходу та підстав для надання податкової соціальної пільги перерахунків податку не здійснюється. Таким чином, податок з загального річного оподатковуваного доходу складається з сум податків, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу.

У випадках, коли у 2004 році провадились донарахування і виплати сум за попередні податкові періоди (місяці), то такі суми донарахувань при проведенні річних перерахунків слід віднести до відповідних податкових періодів, за які провадиться донарахування.

Наприклад: у липні 2004 року пройшло донарахування і виплата сум індексації доходів (заробітної плати) за січень - липень 2004 року, які було включено у оподатковуваний дохід липня 2004 року. При проведенні річного перерахунку здійснюється віднесення до конкретних місяців 2004 року відповідних сум, що були нараховані з врахуванням відповідного індексу інфляції безпосередньо за кожен місяць.

Наприклад: працівнику було у травні 2004 року донараховано і виплачено передбачену положенням про оплату праці щомісячну надбавку до окладу за особливі умови праці, яку помилково не було нараховано до виплати у березні. У 2004 році суму цієї надбавки було включено в оподатковуваний дохід травня. При проведенні річного перерахунку сума цієї надбавки включається в оподатковуваний дохід березня, з відповідним доутриманням чи поверненням сум податку за березень і травень.

Що стосується сум, які були у 2004 році нараховані і виплачені за податкові періоди, відмінні від визначеного Законом податкового періоду для доходів у вигляді заробітної плати (місяця), наприклад, премії за квартал, півріччя, рік тощо, то такі суми з метою перерахунку включаються до періоду (місяця) їх нарахування.

По сумах, що переходили з 2003 року в 2004 рік, перерахунки слід провадити з урахуванням норм п. 22.6 Прикінцевих положень Закону.

Що стосується "перехідних" сум (які переходять з одного звітного місяця у другий (відпускні, лікарняні), то з метою перерахунку такі суми (їх частини) відносяться до відповідних періодів їх нарахування. При цьому, окремо підсумовуються зарплата і сума відпускних/лікарняних, нарахована за певну кількість днів кожного місяця. Обраховані таким чином суми місячних доходів, оподатковуються з належним доутриманням або поверненням податку.

Приклад. Проведення перерахунку для визначення розміру місячного оподатковуваного доходу.

1) Працівник "А", який у 2004 році мав право на податкову соціальну пільгу у розмірі 100 % у лютому 2004 року, перебував на "лікарняному" 9 днів (з 21.02 по 29.02) та продовжив хворіти до 5 березня включно ("лікарняний" всього на 14 днів). "Лікарняний" лист здав працедавцю 9 березня.

За лютий 2004 року йому було нараховано дохід у сумі 400 грн. (без врахування сум за "лікарняний") та надана податкова соціальна пільга.

В цьому випадку слід провести перерахунок сум доходу та податку, нарахованих за лютий та березень, з включенням до складу загального місячного оподатковуваного доходу лютого сум, нарахованих за 9 днів "лікарняного".

Після проведення такого перерахунку працівник "А" може втратити право на податкову соціальну пільгу за лютий 2004 року і податок буде доутримано.

2) У липні цей же працівник "А" пішов у відпустку на 30 днів (15 днів липня та 15 днів серпня). Вся сума "відпускних" включена до оподатковуваного доходу липня.

В даному випадку проводиться перерахунок, при якому із загальної суми доходу, одержаного у липні, виключається сума "відпускних", що нарахована за 15 днів серпня, та провадиться перерахунок податку по доходах, що нараховані безпосередньо за липень та серпень, з розглядом питання правомірності надання податкової соціальної пільги окремо по кожному місяцю (за умови відповідного розміру доходу) та повернення або доутримання податку за ці місяці.

При проведенні перерахунків виправляються також арифметичні та інші помилки, які були допущені при оподаткуванні та застосуванні податкової соціальної пільги протягом 2004 року.

Приклади:

- працівника прийнято на роботу з 10 березня 2004 року. Заяву про право на застосування податкової соціальної пільги у розмірі 150 % (вдівець) він подав працедавцю 30 березня.

При оподаткуванні заробітної плати за березень, яка склала 400 грн., його заява не була врахована (розрахунки проведено до 30.03.2004 р.), тобто податкова соціальна пільга не була застосована.

При проведенні річного перерахунку ця помилка виправляється: за березень 2004 року цьому працівнику надається відповідна податкова соціальна пільга - 92 грн. 25 коп. та проводиться повернення податку з доходів фізичних осіб;

- працівник у жовтні 2004 року одержав від працедавця 500 грн. заробітної плати та 100 грн. нецільової благодійної (матеріальної) допомоги за заявою на особисті потреби.

Працедавцем у жовтні помилково було включено до заробітної плати суму матеріальної допомоги. Загальний дохід склав 600 грн. В зв'язку з чим йому не було надано податкову соціальну пільгу. При проведені річного перерахунку ця помилка виправляється і працівнику з доходу 500 грн. надається податкова соціальна пільга у сумі 61 грн. 50 коп. з відповідним поверненням зайво утриманого податку.

- працівнику протягом 2004 року щомісячно при розрахунку податку з доходів фізичних осіб заробітна плата зменшувалася тільки на розмір відрахувань до Пенсійного фонду України. При проведенні річного перерахунку таке щомісячне зменшення заробітної плати повинно бути зроблено на розмір страхових внесків до трьох соціальних фондів.

Крім того, згідно Закону України від 15.06.2004 N 1780-IV "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (щодо збільшення суми податкової соціальної пільги на утримання дітей)" (далі - Закон N 1780) платник податку з доходів фізичних осіб, який є:

а) самотньою матір'ю або самотнім батьком (опікуном, піклувальником) та утримує дитину віком до 18 років;

б) утримує дитину-інваліда I або II групи віком до 18 років;

в) має троє і більше дітей віком до 18 років,

у 2004 році мав право на застосування податкової соціальної пільги до доходу у вигляді заробітної плати, визначеної як добуток суми, зазначеної у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону, та кількості дітей, щодо яких надається податкова соціальна пільга (510 грн. х кількість дітей). При цьому такий платник податку додатково мав право на застосування податкової соціальної пільги, зазначеної у пп. 6.1.1 п. 6.1. ст. 6 Закону, безпосередньо на себе.

Згідно із п. 22.4 ст. 22 Закону у 2004 році податкова соціальна пільга застосовується у розмірі 30 відсотків суми податкової соціальної пільги, визначеної у пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 цього Закону, та становить 61 грн. 50 коп. (205 грн. х 30 %). Перерахунок зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб вказаним платникам податку, як тим, що протягом року користувалися зазначеною пільгою, так і тим, розмір доходу яких у першому півріччі поточного року не відповідав умовам для застосування податкової соціальної пільги, провадиться за податкові періоди починаючи з 1 січня 2004 року. Перерахунки податкових зобов'язань провадяться працедавцем платника податку за місцем застосування податкової соціальної пільги у такому порядку: