Державна податкова адміністрація України у зв'язку з прийняттям розпорядження Кабінету Міністрів України від 01.07.2009 р. N 757-р "Деякі питання адміністрування податків зборів (обов'язкових платежів)" та з метою посилення контролю за формуванням податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість роз'яснює особливості застосування окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).

Згідно з пунктом 2 статті 55 Закону України від 16.05.2008 р. N 279-VI "Про Кабінет Міністрів України" (зі змінами та доповненнями) розпорядження Кабінету Міністрів України набирають чинності з моменту їх прийняття, якщо цими розпорядженнями не встановлено пізніший термін набрання ними чинності. Тому розпорядження Кабінету Міністрів України від 01.07.2009 р. N 757-р "Деякі питання адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів)" (далі - розпорядження N 757-р) набрало чинності з 1 липня 2009 року.

В зв'язку з цим норми зазначеного розпорядження застосовуються починаючи з 1 липня 2009 року, до всіх операцій платників податку на додану вартість, в тому числі і до операцій з виписування та обліку податкових накладних, незалежно від дати виписки податкових накладних.

I. Другим абзацом пункту 2 розпорядження 757-р встановлено, що платники податку декларують суму податкового кредиту у період виникнення податкового зобов'язання.

Таким чином, з метою упорядкування податкового обліку платник податку, крім факторів, які визначають формування податкового кредиту, повинен враховувати ще й фактори, які визначають порядок формування податкових зобов'язань платників податку, за рахунок яких формується його податковий кредит, тобто своїх контрагентів.

1. Фактори, що формують податковий кредит

Пунктом 1.6 статті 1 Закону визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, що визначена згідно з цим Законом.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені статтею 7 Закону. Згідно з цими правилами формування податкового кредиту залежить від наступних факторів:

- документальне підтвердження нарахування (сплати) податку;

- напрямок використання придбаних товарів (послуг).

В результаті застосування зазначених правил платник податку повинен визначити (а органи податкової служби - перевірити) дату виникнення права на включення відповідних сум податку до податкового кредиту, та відповідно - суму податку, яку він має право включити до складу податкового кредиту.

1.1. Дата формування податкового кредиту

Відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону датою виникнення права на податковий кредит є дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

При цьому, відповідно до пункту 7.2.3 пункт 7.2 статті 7 Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках, оригінал якої надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

Таким чином, податкова накладна має бути отримана покупцем у звітному періоді, на який припадає дата виникнення податкових зобов'язань продавця (правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань встановлені пунктом 7.3 статті 7 Закону) .

У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг) (підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону) .

А тому,платник податку, який не отримав податкову накладну, але оплатив товари (послуги) та отримав їх, має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг). Таке звернення дає право отримувачу товарів (послуг) на включення сплачених постачальнику сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Законом не передбачено можливості для платника приймати самостійне рішення щодо відстрочення реалізації своїх прав на отримання податкового кредиту після настання дати виникнення права на податковий кредит. Тобто, якщо на дату виникнення права на податковий кредит (в тому числі і в частині окремих сум податку) платник таким правом не скористався, вважається, що ним прийнято рішення не формувати податковий кредит з використанням зазначених сум податку.

1.2. Документальне підтвердження податкового кредиту

Підставою для формування податкового кредиту (підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону) є податкова накладна та перераховані в підпункті 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону документи, які є підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної

Податкова накладна

Право на складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону (підпункт 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону) .

Суб'єкти підприємницької діяльності, що перейшли на спрощену систему оподаткування, яка не передбачає сплати податку (суб'єкти спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності юридичні особи - платники єдиного податку за ставкою 10%, та фізичні особи - не зареєстровані платниками податку на додану вартість), а також підприємства, звільнені від сплати податку до бюджету за рішенням суду, права на нарахування податку та складання податкової накладної не мають (другий абзац підпункту 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 та другий абзац пункту 11.42 (2) статті 11 Закону) .

Відповідно, по операціях з придбання товарів (послуг) у зазначених категорій суб'єктів підприємництва, та інших осіб, не зареєстрованих в якості платників податку на додану вартість, податковий кредит не формується, а виписані такими особами податкові накладні права на податковий кредит не дають.

Товарні чеки, інші платіжні чи розрахункові документи(формування податкового кредиту без отримання податкової накладної)

При поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної є належним чином оформленийтоварний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника (перший абзац підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону) .

Підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є:

- транспортний квиток,готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, в яких форма встановлена міжнародними стандартами (п'ятий абзац підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону) .

- касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 гривень за день без урахування податку на додану вартість (останній абзац підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону) .

В той же час слід зазначити, що дана норма Закону має застосовуватися з урахуванням вимог Закону України від 06.07.95 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, яка набрала чинності з 1 січня 2001 року) та вимог, встановлених наказом ДПА України від 01.12.2000 р. N 614 "Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Даними документами передбачено, що обов'язковими реквізитами розрахункового документа, надрукованого реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги), продавцем яких є особа, зареєстрована як платник податку на додану вартість, в обов'язковому порядку є індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Законом України "Про податок на додану вартість" (перед номером друкуються великі літери "ПН"), літерне позначення ставки податку, розмір ставки податку у відсотках, загальну суму податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка - великі літери "ПДВ".

Таким чином, особа, будучи зареєстрованим платником податку на додану вартість, не може видавати касовий чек без визначення в ньому свого податкового номера та суми податку, а тому, касові чеки, які не містять податкового номера платника податку на додану вартість особи, яка такий чек видала, не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.

1.3. Визначення "дозволеної" суми податкового кредиту

Документально підтверджені суми податку на додану вартість, які сплачені, або підлягають сплаті, можуть бути включені до складу податкового кредиту за умови дотримання встановлених Законом правил.

Згідно із загальним правилом формування податкового кредиту, встановленим підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: