З метою забезпечення однакового розуміння окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів, керуючись статтею 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та постановою Кабінету Міністрів України від 16 травня 2001 року N 494 "Про затвердження Порядку надання податкових роз'яснень",

1. Затвердити Податкове роз'яснення щодо застосування окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів.

<...>.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) платниками податку є:

фізичні особи - резиденти, які отримують як доходи із джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи;

фізичні особи - нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.

Закон встановлює різний порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету для фізичних осіб - резидентів та фізичних осіб - нерезидентів.

Зокрема, стосовно оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, підпунктом 9.11.2 пункту 9.11 статті 9 Закону визначено, що "якщо доходи з джерелом їх походження з України виплачуються нерезиденту іншим нерезидентом, то такі доходи повинні зараховуватися на рахунок, відкритий таким нерезидентом у банку-резиденті". При цьому останній вважається податковим агентом при здійсненні будь-яких видаткових операцій з такого рахунку. Порядок виконання норм цього підпункту визначається Кабінетом Міністрів України за погодженням з Національним банком України.

Закон не поширює зазначений порядок на відносини фізичних осіб - нерезидентів із фізичними особами - резидентами, крім випадків, обумовлених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону стосовно доходів з джерелом їх походження з України.

Враховуючи послідовність порядку визначення податкового статусу іноземців, які на законних підставах перебувають в Україні, відповідно до підпункту 1.20 статті 1 Закону (зокрема, іноземців, які прибули в Україну для працевлаштування або роботи за зовнішньоекономічним контрактом на визначений термін), потрібно враховувати обставини та особливості їх проживання в Україні, включаючи інформацію про місце проживання фізичної особи та членів її сім'ї (як в Україні, так і за кордоном), місце знаходження центру життєвих інтересів такої особи, інформацію про очікуваний термін перебування такої особи в Україні протягом поточного календарного року тощо.

Абзац восьмий підпункту 1.20.1 статті 1 Закону передбачає, що "достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи". Однак ні Закон, ні інші законодавчі акти України не визначають термін "основне місце проживання" та не встановлюють порядок самостійного визначення фізичною особою основного місця проживання на території України.

Згідно із статтею 1 Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства", іноземець - це особа, яка не перебуває у громадянстві України і є громадянином (підданим) іншої держави або держав. Особа без громадянства - це особа, яку жодна держава відповідно до свого законодавства не вважає своїм громадянином. Паспортний документ - це національний паспорт або документ, який його замінює.

Згідно із статтею 20 Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства", іноземці "можуть пересуватися на території України і обирати місце проживання в ній відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України". Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 1995 року N 1074 "Про Правила в'їзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію" (пункт 8) визначено, що "іноземці та особи без громадянства можуть іммігрувати в Україну на постійне проживання або прибути для працевлаштування на визначений термін у порядку, встановленому законодавством України".

Згідно із Законом України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" громадянам України, а також іноземцям та особам без громадянства, які на законних підставах перебувають в Україні, гарантуються свобода пересування та вільний вибір місця проживання на її території, за винятком обмежень, які встановлені законом. Реєстрація місця проживання чи місця перебування особи або її відсутність не можуть бути умовою реалізації прав і свобод, передбачених Конституцією, законами чи міжнародними договорами України, або підставою для їх обмеження (стаття 2). При цьому у статті 3 цього Закону надаються наступні визначення термінів: "місце перебування" - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком менше шести місяців на рік; "місце проживання" - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік; "реєстрація" - внесення відомостей до паспортного документа про місце проживання або місце перебування із зазначенням адреси житла особи та внесення цих даних до реєстраційного обліку відповідного органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації; "довідка про реєстрацію місця проживання або місця перебування" - документ, який видається органом реєстрації особі за її вимогою та підтверджує реєстрацію місця проживання або місця перебування особи. Відповідно до статті 5 цього Закону, законними підставами перебування на території України іноземців та осіб без громадянства є реєстрація на території України паспортного документа або наявність посвідки на постійне або тимчасове проживання в Україні, або документів, що посвідчують отримання статусу біженця чи притулку в Україні.

Відповідно до статті 29 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 N 435-IV "місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово".

Отже, фізична особа - іноземець може самостійно визначити власний резидентський статус у разі обрання основного місця проживання в Україні. Для цього фізичній особі - іноземцю необхідно подати письмову заяву до податкового органу за місцем проживання в Україні з проханням вважати її резидентом для цілей оподаткування податком з доходів фізичних осіб у поточному році (звітному податковому періоді). Заява складається власноручно із зазначенням таких відомостей: прізвище, ім'я та по батькові, ідентифікаційний номер з ДРФО, дата народження (число, місяць, рік), громадянство, підстава перебування в Україні, час перебування в Україні у звітному періоді, джерело отримання доходу в Україні (назва працедавця, його код згідно з ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, юридична адреса працедавця), місце проживання, а також інформація щодо документального підтвердження місця проживання фізичної особи - іноземця в Україні. Таким документальним підтвердженням може бути посвідка про постійне або тимчасове проживання в Україні, документ, що посвідчує отримання статусу біженця чи притулку в Україні, реєстрація на території України паспортного документа, договір купівлі-продажу будинку (квартири), договір оренди будинку, квартири, іншого приміщення, придатного для проживання, договір дарування житла, лист власника приміщення (орендодавця) про згоду на проживання у приміщенні відповідної фізичної особи тощо. Про факт самостійного обрання (визначення) фізичною особою - іноземцем власного податкового статусу як резидента (на підставі письмової заяви) відповідний орган державної податкової служби письмово повідомляє працедавця (працедавців) рекомендованим листом.

На фізичних осіб - іноземців, які самостійно обрали статус резидента, а в подальшому прийняли рішення про виїзд за кордон на постійне місце проживання (в тому числі внаслідок закінчення терміну дії дозволу на працевлаштування в Україні), поширюються вимоги пункту 18.3 статті 18 Закону щодо необхідності подання податковому органу податкової декларації не пізніше 60 календарного дня, що передує виїзду за кордон.

Згідно з пунктом 7.1 статті 7 Закону ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 7.3 статті 7 Закону ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 статті 7 цього Закону, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім виграшу у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону.

У абзаці першому підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону йдеться про "зазначені в підпункті 9.11.1 цього пункту доходи". Підпункт 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону визначає правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів з джерелом їх походження з України, перелік (визначення) яких надається в пункті 1.3 статті 1 Закону.

Згідно з пунктом 1.3 статті 1 Закону дохід з джерелом його походження з України включає в себе, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені, надані) працедавцем внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, незалежно від того, є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Виходячи з викладеного, та з метою однакового застосування Закону слід розуміти, що доходи, нараховані (виплачені, надані) платнику податку - нерезиденту у вигляді заробітної плати внаслідок здійснення ним трудової діяльності в Україні, належать до категорії доходів, зазначених в підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону, з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 9.11.2 пункту 9.11 статті 9 Закону.

Таким чином, на підставі норм пункту 7.3 статті 7, підпунктів 9.11.1 та 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону заробітна плата, незалежно від джерела її виплати, що виплачується нерезиденту працедавцем-резидентом, підлягає оподатковуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону. При цьому працедавець-резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно заробітної плати (підпункт 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону). Відповідно до підпункту 1.15 статті 1 та підпункту 9.11.1 "а" пункту 9.11 статті 9 Закону податковим агентом може бути також і представництво нерезидента - юридична особа у разі виплати будь-якого доходу на користь платника податку - нерезидента, незалежно від джерел виплати таких доходів.

У разі нарахування на користь нерезидента процентів, дивідендів або роялті податковим агентом має бути застосована відповідна ставка податку, встановлена Законом для оподаткування таких доходів резиденту (абзац другий підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону).

У разі направлення найманого працівника (іноземця) на роботу в Україну іноземна компанія - працедавець може компенсувати (відшкодувати) такому працівнику вартість найму (оренди) житла під час його перебування в Україні згідно з договором, укладеним між працівником-іноземцем та орендодавцем житла. У такий спосіб найманий працівник безоплатно користується житлом, яке він орендує, оскільки витрати із такої оренди несе працедавець.

Відповідно до підпункту 4.2.9 "а" статті 4 Закону вартість використання житла, наданого платнику податку у безоплатне користування, не вважається доходом, отриманим таким платником податку від його працедавця як додаткове благо, за умови, що таке надання передбачене нормами трудового договору (контракту) у встановлених ним межах.

Отже, у разі компенсації іноземною компанією - працедавцем вартості використання житла за договором оренди, укладеним в Україні між працівником (іноземцем) та орендодавцем, якщо певний розмір такої компенсації передбачений відповідним трудовим договором (контрактом), вартість такої компенсації не вважається виплатою (наданням) найманому працівнику (іноземцю) додаткового блага такою іноземною компанією - працедавцем та не повинна включатися до складу його загального місячного або річного оподатковуваного доходу.

4.1. Щодо можливості громадян інших держав (іноземців) та осіб без громадянства володіти та розпоряджатись в Україні нерухомим майном, зокрема, земельними ділянками

Відповідно до статті 3 Закону України "Про власність" (далі - Закон про власність) суб'єктами права власності в Україні можуть бути також громадяни інших держав та особи без громадянства. Право власності - це врегульовані законом суспільні відносини щодо володіння, користування і розпорядження майном. Всі форми власності є рівноправними (стаття 2 Закону про власність). Іноземні громадяни та особи без громадянства користуються правами і несуть обов'язки щодо належного їм на території України майна нарівні з громадянами України, якщо інше не передбачено законодавчими актами України.

При цьому слід мати на увазі, що згідно з частиною четвертою статті 22 Земельного кодексу України (далі - Земельний кодекс) землі сільськогосподарського призначення не можуть передаватись у власність іноземним громадянам, особам без громадянства, іноземним юридичним особам та іноземним державам.

Підстави набуття права власності на земельні ділянки визначені у статті 81 Земельного кодексу. Так, згідно з частиною другою зазначеної статті Земельного кодексу іноземні громадяни та особи без громадянства можуть набувати права власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення в межах населених пунктів, а також на земельні ділянки несільськогосподарського призначення за межами населених пунктів, на яких розташовані об'єкти нерухомого майна, що належать їм на праві приватної власності. Іноземні громадяни та особи без громадянств можуть набувати права власності на земельні ділянки відповідно до частини другої цієї статті (на земельні ділянки несільськогосподарського призначення) у разі: