Другий сенат Конституційного Суду України у складі:

Мойсик Володимир Романович (голова засідання),

Городовенко Віктор Валентинович,

Лемак Василь Васильович,

Первомайський Олег Олексійович,

Різник Сергій Васильович,

Юровська Галина Валентинівна (доповідач),

розглянув на пленарному засіданні справу за конституційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Геомакс-Ресурс" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремого припису абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (Відомості Верховної Ради України, 2015 р., №№ 7-9, ст. 55), а саме: "товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу".

Заслухавши суддю-доповідача Юровську Г.В. та дослідивши матеріали справи, зокрема позиції, що їх висловили: Президент України Зеленський В.О., Голова Верховної Ради України Стефанчук Р.О., Прем’єр-міністр України Шмигаль Д.А., виконувач обов’язків заступника Голови Державної податкової служби України Сокур Є.Р., науковці: Інституту держави і права імені В.М. Корецького НАН України - кандидат юридичних наук, доцент Ісаєва Н.К.; Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого - доктор юридичних наук, професор Кобильнік Д.А., доктор юридичних наук, доцент Смичок Є.М., доктор філософії Брояков С.В.; Київського національного університету імені Тараса Шевченка - доктор філософії у галузі права (PhD) Коваль Ю.А.; Державного торговельно-економічного університету - кандидат юридичних наук, доцент Сударенко О.В.; Науково-дослідного інституту фінансової політики Державного податкового університету - кандидат юридичних наук, доцент Дідук А.Г., кандидат юридичних наук Форсюк В.Л., кандидат юридичних наук, доцент Селезень П.О.,

Конституційний Суд України

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Геомакс-Ресурс" (далі - Товариство) звернулося до Конституційного Суду України з клопотанням перевірити окремий припис абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон № 71), а саме: "товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу" (далі - оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71), на відповідність частині другій статті 6, частинам першій, другій статті 8, статті 19, частинам першій, четвертій статті 41, частинам першій, третій статті 42, частині першій статті 57, частині першій статті 67 Конституції України.

Відповідно до абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу в редакції Закону № 71 "реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб’єктах господарювання громадського харчування".

Підпунктом 6 пункту 4 розділу I Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року № 909-VIII (далі - Закон № 909) (набрав чинності з 1 січня 2016 року) абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу в редакції Закону № 71 змінено.

Із 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20 грудня 2016 року № 1791-VIII (далі - Закон № 1791).

1.1. Згідно з Конституцією України Конституційний Суд України вирішує питання про відповідність Конституції України законів України та у передбачених Конституцією України випадках інших актів, здійснює офіційне тлумачення Конституції України, а також інші повноваження відповідно до Конституції України (частина перша статті 147 ).

За статтею 8 Закону України "Про Конституційний Суд України" Конституційний Суд України розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) чинних актів (їх окремих положень) ( частина перша ); для захисту та відновлення прав особи Конституційний Суд України розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) акта (його окремих положень), який втратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності ( частина друга).

У конституційній скарзі йдеться про потребу в розгляді питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону № 71 для захисту та відновлення прав Товариства. Товариство зауважує, що законодавець Законом № 909 удосконалив відповідне нормативне регулювання, а Законом № 1791 виключив оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71, та наголошує, що оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71 продовжує застосовуватись до правовідносин, які виникли в період його чинності.

Отже, Конституційний Суд України розглядає на предмет відповідності Конституції України оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71, який утратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності.

1.2. Зі змісту конституційної скарги та долучених до неї матеріалів убачається таке.

Одним із видів господарської діяльності Товариства є роздрібна торгівля пальним, яку воно здійснює через автозаправні станції (далі - АЗС). У період із 21 листопада 2016 року до 24 січня 2017 року Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - Офіс) провів планову виїзну документальну перевірку господарської діяльності Товариства на предмет своєчасності, достовірності, повноти нарахування, сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 1 січня 2015 року до 30 вересня 2016 року. За результатами цієї перевірки 30 січня 2017 року Офіс склав відповідний акт про заниження Товариством податкових зобов’язань зі сплати різних податків, зокрема акцизного податку з реалізації в роздріб підакцизних товарів. На підставі цього акта 10 лютого 2017 року Офіс виніс податкові повідомлення-рішення, якими визначив Товариству податкові зобов’язання з акцизного податку і нарахував штрафні санкції. Товариство оскаржило ці повідомлення-рішення в судовому порядку.

1.3. Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 25 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2017 року, відмовив Товариству у задоволенні його позову. Вищий адміністративний суд України ухвалою від 5 грудня 2017 року частково задовольнив касаційну скаргу Товариства та скасував оскаржувані судові рішення і направив судову справу до суду першої інстанції на новий розгляд.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 24 травня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року, частково задовольнив позов Товариства, а в частині вимоги скасувати податкові повідомлення-рішення, які стосувалися зобов’язань зі сплати акцизного податку і штрафних санкцій за вказаними платежами, відмовив.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду постановою від 31 жовтня 2023 року касаційну скаргу Товариства залишила без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 травня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року - без змін.

1.4. Товариство вважає, що оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71 не відповідає приписам частини другої статті 6, частин першої, другої статті 8, статті 19, частин першої, четвертої статті 41, частин першої, третьої статті 42, частини першої статті 57, частини першої статті 67 Конституції України.

На підтвердження своєї позиції Товариство посилається на окремі приписи Конституції України, юридичні позиції Конституційного Суду України, Перший протокол до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі - Конвенція), практику Європейського суду з прав людини, приписи Кодексу та інших законів України, акти міністерств і відомств України, Доповідь про правовладдя Європейської Комісії "За демократію через право" (Венеційська Комісія), ухвалену на її 86-му пленарному засіданні 25-26 березня 2011 року [CDL-AD(2011)003rev] (далі - Доповідь), судові рішення судів системи судоустрою України.

1.5. Президент України висловив позицію, зазначивши, що "акцизний податок належить до загальнодержавних податків і зборів; це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених Податковим кодексом України як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції) ( підпункт 9.1.4 пункту 9.1 статті 9, підпункт 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Тобто вказаний податок саме як податок на споживання підакцизних товарів (продукції) включається до ціни вказаних товарів, збільшуючи при цьому їх вартість, та сплачується покупцями при купівлі таких товарів. Як загальнодержавний податок, обов’язковий до сплати на всій території України, акцизний податок справляється з конкретно визначених підакцизних товарів (продукції)".

1.6. Голова Верховної Ради України висловив свою позицію стосовно питань, порушених у конституційній скарзі, указавши, що:

- "право держави встановлювати податки на своїй території є одним із принципів її правосуб’єктності і символом національного суверенітету. Матеріальне забезпечення соціальної, економічної, правоохоронної та інших функцій держави здійснюється завдяки податкам";

- "сама по собі наявність множинності тлумачення відповідної норми ПК України не може слугувати виключним критерієм визнання її неконституційною, адже в цьому контексті слід брати до уваги й інші норми ПК України, які у своїй сукупності становлять механізм захисту прав платників податків, а саме - встановлюють презумпцію правомірності рішень платника податку "в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу"";

- "вирішення порушених суб’єктом права на конституційну скаргу питань має відбуватися (і відбувається) шляхом подальшого вдосконалення правового механізму регулювання податків і зборів (обов’язкових платежів), елементами якого, зокрема, є суб’єкт або платник податку, об’єкт оподаткування, одиниця оподаткування, джерело сплати податку, податкова ставка тощо".

1.7. Прем’єр-міністр України стосовно конституційної скарги зазначив, що "на виконання вимог Закону було створено необхідні умови для належного виконання платником податку обов’язку щодо подання податкової звітності та сплати акцизного податку особою - суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів відповідно до нововведень, встановлених Законом, а саме забезпечено можливість: подати декларацію з акцизного податку за січень 2015 року не пізніше 20 лютого 2015 року, в якій задекларувати обсяги роздрібного продажу пального (нафтопродуктів) (пункт 223.2 статті 223 Кодексу у редакції Закону); сплатити акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації за місячний податковий період (пункт 222.3.1 статті 222 Кодексу у редакції Закону)".

2. Розв’язуючи питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону № 71, Конституційний Суд України виходить із такого.

2.1. В Україні визнається і діє принцип верховенства права; Конституція України має найвищу юридичну силу; закони та інші нормативно-правові акти ухвалюються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частини перша, друга статті 8 Конституції України).

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).

2.2. Конституційний Суд України зазначав, що основною вимогою до законодавства є його відповідність критеріям і принципам, установленим у Конституції України, зокрема принципові верховенства права ( абзац четвертий підпункту 2.2 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 11 червня 2020 року № 7-р/2020 ); верховенство права слід розуміти, зокрема, як механізм забезпечення контролю над використанням влади державою та захисту людини від свавільних дій державної влади ( абзац третій підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 23 січня 2020 року № 1-р/2020 ).

Верховенство права як нормативний ідеал для кожної системи права і як універсальний та інтегральний принцип права потрібно розглядати, зокрема, у контексті такої засадничої його складової, як принцип юридичної визначеності. Конституційний Суд України у своїх рішеннях сформулював юридичні позиції щодо розуміння принципу юридичної визначеності як складника принципу верховенства права, що є застосовними й у цій справі, зокрема, вказавши, що:

- у контексті статті 8 Конституції України юридична визначеність забезпечує адаптацію суб’єкта правозастосування до нормативних умов юридичної дійсності та його впевненість у своєму юридичному становищі, а також захист від свавільного втручання держави ( абзац четвертий підпункту 3.2 пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 23 січня 2020 року № 1-р/2020 );

- юридична визначеність дає можливість учасникам суспільних відносин завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх легітимних очікуваннях (legitimate expectations ) [ абзац другий підпункту 2.2 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 5 червня 2019 року № 3-р(I)/2019 ];

- принцип юридичної визначеності є істотно важливим у питаннях дієвості верховенства права (правовладдя); одним зі складових елементів загального принципу юридичної визначеності є вимога (як принцип) передбачності приписів права [друге речення абзацу першого, перше речення абзацу другого підпункту 2.1.1 підпункту 2.1 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 18 червня 2020 року № 5-р(II)/2020 ].