З метою забезпечення єдиного розуміння окремих положень податкового законодавства, керуючись підпунктом 4.4.2 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та Порядком надання податкових роз'яснень, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.05.2001 N 494 "Про затвердження Порядку надання податкових роз'яснень", а також статтею 8 Закону України "Про державну податкову службу в Україні",

1. Затвердити податкове роз'яснення щодо порядку відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики) (далі - Податкове роз'яснення), що додається.

<...>

4. Взяти до уваги, що листи Державної податкової адміністрації України діють у частині, що не суперечить даному Податковому роз'ясненню.

<...>

1. Відображення в податковому обліку операцій з одержання позичальником сум поворотної фінансової допомоги (позики).

Операція із запозичення коштів оформляється згідно із вимогами глави 32 "Позика" Цивільного кодексу України. Відповідно до статті 374 Цивільного кодексу за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність (в оперативне управління) гроші або речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості. При цьому договір позики вважається укладеним у момент передачі грошей або речей, а зазначена вище операція запозичення коштів вважається операцією фінансового кредиту.

Відповідно до підпункту 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"

(із змінами і доповненнями) (далі - Закон) фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком - резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством у позику юридичній або фізичній особі на визначений термін, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

Таким чином, кошти, що надаються іншими особами, ніж такими, що кваліфіковані як банківська установа або мають статус небанківських фінансових установ, фінансовим кредитом не вважаються.

Але надання коштів у позику підприємству можливе і у разі, якщо кредитор не відноситься до вказаних вище кредитних установ, за умови дотримання сторонами (позикодавцем і позичальником) вимог глави 32 "Позика" Цивільного кодексу України.

Враховуючи, що відповідно до цього типу договорів кошти передаються від одного суб'єкта правовідносин до іншого, а після закінчення терміну дії договору підлягають поверненню, то зазначені договори мають наслідком виникнення боргових зобов'язань, операції з якими з метою оподаткування відносяться до операцій особливого виду, а саме - операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, оподаткування яких регулюється пунктом 7.9 статті 7 Закону.

Відображення в податковому обліку коштів, наданих в позику, здійснюється відповідно до абзаців другого і третього підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону. Цим підпунктом встановлено, що не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку, зокрема у зв'язку з отриманням платником податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником податку іншим особам - дебіторам, та залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, та основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів, або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, у тому числі шляхом погашення облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів.

Оскільки підпунктом 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону не передбачено виключення зі складу валових доходів підприємства-позичальника коштів, залучених у позику, то такі кошти включаються до валового доходу згідно із пунктом 4.1 статті 4 зазначеного Закону, а саме - підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, як доходи від позареалізаційних операцій.

При цьому зазначаємо, що під позареалізаційними операціями слід розуміти діяльність підприємства, що безпосередньо не пов'язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного і обслуговуючого виробництва.

2. Відображення в податковому обліку операцій з повернення позичальником сум поворотної фінансової допомоги (позики).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону передбачено включення до валових витрат виробництва та обігу витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Виходячи з викладеного та враховуючи, що оскільки повернення платником податку запозичених коштів або майна іншим особам-кредиторам не пов'язано з компенсацією вартості придбаних товарів (робіт, послуг), немає підстав для збільшення валових витрат платника податку на суму запозичених коштів (вартість майна), що повертаються кредитору.

Що стосується валового доходу, то при поверненні сум поворотної фінансової допомоги (позики) відповідні суми виключаються з валового доходу позичальника за умови наявності відповідних підтверджуючих документів про отримання та повернення такої поворотної фінансової допомоги.

3. Щодо одержання поворотної фінансової допомоги зі сплатою відсотків за користування позикою.

Відповідно до пункту 1.10 статті 1 Закону проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений термін коштів або майна. До процентів включаються:

платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

платіж за використання коштів, залучених у депозит;

платіж за придбання товарів у розстрочку.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або фіксованих сум. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення та ціною погашення такого цінного паперу (сума дисконту).

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.

Крім того, відповідно до статті 170 Цивільного кодексу України проценти по грошових та інших зобов'язаннях не допускаються, за винятком операцій кредитних установ, зобов'язань по зовнішній торгівлі та інших випадках, зазначених у Законі.