• МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання" (переглянутий у 2003 р.)*;

• МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" (виданий у жовтні 2010 р.).

1 Кооперативи та інші подібні суб'єкти господарювання створюються групами осіб з метою задоволення спільних економічних чи соціальних потреб. Національне законодавство здебільшого визначає кооператив як товариство, діяльність якого спрямовується на забезпечення економічного розвитку його учасників через ведення спільного бізнесу (принцип самодопомоги). Частки, що належать членам кооперативів, часто характеризуються як частки учасників, паї тощо (далі за текстом "частки учасників").

2 МСБО 32 визначає принципи класифікації фінансових інструментів на фінансові зобов'язання і на власний капітал. Зокрема, ці принципи застосовуються до класифікації інструментів з правом дострокового погашення, яке дозволяє їх власникові передати ці інструменти емітенту в обмін на готівку або на інший фінансовий інструмент. Ці принципи важко застосувати до часток учасників кооперативних суб'єктів господарювання і до подібних інструментів. Деякі члени Ради з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку звернулися за роз'ясненнями щодо того, яким чином належить застосовувати принципи МСБО 32 до часток учасників та до подібних фінансових інструментів, що мають певні властивості, та за яких обставин ці властивості впливають на класифікацію таких фінансових інструментів як зобов'язання чи як власний капітал.

3 Це Тлумачення слід застосовувати до фінансових інструментів, які належать до сфери застосування МСБО 32, у тому числі й до фінансових інструментів, випущених на користь учасників кооперативних суб'єктів господарювання, з метою засвідчення частки їх власності у певному суб'єкті господарювання. Це Тлумачення не поширюється на фінансові інструменти, які будуть чи можуть бути погашені інструменти власного капіталу суб'єкта господарювання.

4 Багато фінансових інструментів (у тому числі й частки учасників) мають характеристики власного капіталу, включаючи право голосу і право на отримання дивідендів. Деякі фінансові інструменти дають їх власникові право вимоги викупу таких фінансових інструментів за грошові кошти чи за інший фінансовий актив, але вони можуть включати або бути об'єктом певних обмежень щодо можливості погашення таких фінансові інструментів. Яким чином слід оцінювати ці умови викупу під час визначення належної класифікації таких фінансових інструментів та їх віднесення до зобов'язань або ж до власного капіталу?

5 Передбачене контрактом право власника фінансового інструмента (у тому числі і частки учасників кооперативних суб'єктів господарювання) вимагати викупу само по собі не вимагає класифікації такого фінансового інструмента як фінансового зобов'язання. Радше сам суб'єкт господарювання, вирішуючи питання класифікації (фінансове зобов'язання чи капітал), повинен розглянути всі умови та терміни такого фінансового інструмента. Зазначені умови та терміни включають: відповідні місцеві закони, нормативні положення та статут суб'єкта господарювання, що є чинними на дату класифікації; тоді як очікувані в майбутньому поправки до зазначених законів, нормативних положень або статуту до уваги не беруться.

6 Частки учасників, які можна було б класифікувати як власний капітал за умови, якби ці учасники не мали права вимоги викупу, є власним капіталом за наявності однієї з умов, наведених у параграфах 7 і 8, або у разі якщо частки учасників мають всі належні характеристики і відповідають умовам, зазначеним у параграфах 16А та 16Б, або ж у параграфах 16В і 16Г МСБО 32. Депозити до запитання, в тому числі поточні рахунки та подібні контракти, які виникають, коли учасники виступають клієнтами, є фінансовими зобов'язаннями суб'єкта господарювання.

7 Частки учасників є власним капіталом, якщо суб'єкт господарювання має беззастережне право відмови від здійснення викупу часток учасників.

8 Місцевий закон, нормативні положення або статут суб'єкта господарювання можуть передбачати різні види заборони на викуп часток учасників, наприклад, беззастережну заборону або ж заборону, що базується на критеріях ліквідності. Якщо викуп є беззастережно забороненим згідно з місцевим законом, нормативним положенням або статутом суб'єкта господарювання, то частки учасників є власним капіталом. Однак положення місцевого закону, нормативних положень або статуту суб'єкта господарювання, які забороняють викуп лише в разі виконання (чи невиконання) умов, як-от обмежена ліквідність, не ведуть до визначення часток учасників як власного капіталу.

9 Беззастережна заборона може мати абсолютний характер у тому разі, якщо забороняється будь-який викуп. Беззастережна заборона може бути й частковою, тобто вона може забороняти викуп часток учасників, якщо його результатом стане зменшення кількості часток учасників або зменшення суми капіталу, сплаченого за рахунок часток учасників, нижче визначеного рівня. Частки учасників, на які не поширюються заборона щодо викупу, є зобов'язаннями, за умови що суб'єкт господарювання не має беззастережного права на відмову від викупу, як це зазначено в параграфі 7, або ж якщо часткам учасників притаманні всі належні характеристики і вони відповідають умовам, зазначеним у параграфах 16А та 16Б, або ж у параграфах 16В і 16Г МСБО 32. У деяких випадках кількість часток або сума сплаченого капіталу, на які поширюється заборона викупу, може періодично змінюватися. Такі зміни в забороні на викуп ведуть до перерозподілу між фінансовими зобов'язаннями і власним капіталом.

10 При первісному визнанні суб'єкт господарювання повинен оцінювати свої фінансові зобов'язання, що передбачають викуп, за справедливою вартістю. Якщо йдеться про частки учасників з можливим викупом, суб'єкт господарювання оцінює справедливу вартість фінансового зобов'язання, що передбачає викуп, у розмірі, не меншому від максимальної суми, що підлягає виплаті згідно з умовами викупу (визначеними в статуті або у відповідному законі), дисконтованої від першої дати, на яку може бути висунута ця вимога (див. приклад 3).

11 Згідно з вимогами параграфа 35 МСБО 32, виплати власникам інструментів власного капіталу визнаються безпосередньо у власному капіталі за вирахуванням будь-яких пільг з податку на прибуток. Відсотки, дивіденди та інші надходження, пов'язані з фінансовими інструментами, які класифіковані як фінансові зобов'язання, є витратами незалежно від того, яку юридичну форму мають сплачені суми (дивіденди, відсотки чи щось інше).

12 Додаток, який є невід'ємною складовою консенсусу, містить приклади застосування цього консенсусу.

13 Коли зміни в забороні на викуп ведуть до перерозподілу між фінансовими зобов'язаннями та власним капіталом, суб'єкт господарювання повинен окремо розкривати суму, час і причини зазначеного перерозподілу.

14 Дата набрання чинності та вимоги перехідного періоду для цього Тлумачення є такими самими, як і ті, що визначені для МСБО 32 (переглянутого в 2003 р.). Суб'єкти господарювання повинні застосовувати це Тлумачення для річних періодів, починаючи з 1 січня 2005 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує це Тлумачення для періоду, що починається раніше 1 січня 2005 р., цей факт треба розкривати. Це Тлумачення слід застосовувати ретроспективно.

14А Суб'єкти господарювання повинні застосовувати зміни у параграфах 6, 9, Д1 та Д12 для річних періодів, починаючи з 1 січня 2009 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує "Фінансові інструменти з правом дострокового погашення, та зобов'язання, що виникають при ліквідації" (зміни до МСБО 32 та МСБО 1), оприлюднений у лютому 2008 р., для періоду, що починається раніше, для цього ж періоду слід застосовувати і зміни що містяться у параграфах 6, 9, Д1 та Д12.

15 МСФЗ 9, виданий у жовтні 2010 р., змінив параграфи Д8 та Д10. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни, якщо він застосовує МСФЗ 9, виданий у жовтні 2010 р.

застосування відповідно до консенсусу

Цей додаток є невід'ємною складовою цього Тлумачення.

Д1 Цей додаток містить сім прикладів застосування консенсусу КТМФЗ. Наведені приклади не є вичерпним переліком, можливі й інші комбінації фактів. Кожен приклад виходить з припущення, що не існує інших умов, ніж ті, що наведені у даних кожного прикладу, які б вимагали класифікації фінансового інструмента як фінансового зобов'язання, і що фінансовий інструмент не має всіх належних характеристик або ж не відповідає умовам, зазначеним у параграфах 16А та 16Б чи у параграфах 16В і 16Г МСБО 32.

Беззастережне право відмови від викупу (параграф 7)

Д2 Статут суб'єкта господарювання визначає, що викуп може здійснюватися за виключним рішенням суб'єкта господарювання, і не містить жодних інших деталей або обмежень стосовно цього рішення. У минулому цей суб'єкт господарювання ніколи не відмовляв у викупі часток, що належать членам, хоча керівний орган і наділений таким правом.

Д3 Суб'єкт господарювання має беззастережне право відмови у викупі, а частки учасників є власним капіталом. МСБО 32 визначає принципи класифікації, які базуються на умовах фінансового інструмента, і зазначає, що минула практика або ж наміри щодо здійснення виплат за власним розсудом не приводять до класифікації фінансового інструменту як фінансового зобов'язання. Параграф 26 КЗ МСБО 32 зазначає:

Коли привілейовані акції не підлягають викупу, відповідна класифікація визначається іншими правами, які можуть додаватися до акцій. Класифікація ґрунтується на оцінці сутності контрактних угод і визначенні фінансового зобов'язання та інструмента власного капіталу. Коли виплата дивідендів утримувачам привілейованих акцій (кумулятивних чи некумулятивних) здійснюється на розсуд емітента, то акції є інструментами власного капіталу. На класифікацію привілейованої акції як інструмента власного капіталу або як фінансового зобов'язання не впливає, наприклад:

а) минулий досвід здійснення виплат;

б) намір зробити виплати в майбутньому;

в) можливий негативний вплив на ціну звичайних акцій емітента, якщо виплати не здійснюються (унаслідок обмежень щодо виплати дивідендів за звичайними акціями, якщо не сплачуються дивіденди за привілейованими акціями);

г) сума резервів емітента;

ґ) очікування емітента щодо прибутку чи збитку за період,

або

д) спроможність чи неспроможність емітента впливати на суму прибутку чи збитку за період.

Д4 У статуті емітента зазначено, що викуп здійснюється за виключним розсудом суб'єкта господарювання. Однак далі статут визначає, що згода на задоволення вимоги викупу здійснюється автоматично за винятком випадків, коли суб'єкт господарювання не може здійснити виплати, не порушуючи місцеві нормативні положення стосовно ліквідності або резервів.