Застосування Закону України "Про податок на додану вартість" при визначенні податкових зобов'язань та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Як засвідчує аналіз судової практики, основним спірним питанням при застосуванні Закону України "Про податок на додану вартість" є оцінка правомірності формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість, а також сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість здійснюється на підставі норм пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Отже, Законом України "Про податок на додану вартість" встановлено сальдовий метод визначення податкових зобов'язань із цього податку. Цей метод передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності. При цьому за певних обставин може утворюватися ситуація, коли різниця між податковими зобов'язаннями (тобто надходженнями сум податку на додану вартість) та податковим кредитом (витратами зі сплати податку в ціні товарів та послуг) буде від'ємною. Ця різниця за певних умов підлягає відшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

На практиці поширеними є випадки, коли недобросовісні суб'єкти намагаються штучно створювати у податковому обліку з податку на додану вартість від'ємні різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом з метою безпідставного одержання коштів з державного бюджету.

З іншого боку, непоодинокими є випадки несвоєчасного відшкодування сум податку на додану вартість добросовісним платникам податку, зокрема експортерам.

Наведена ситуація зумовлює виникнення численних судових спорів між платниками податку на додану вартість та податковими органами.

Дії органів державної податкової служби спрямовані, з одного боку, на запобігання безпідставному одержанню сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також необґрунтованому заниженню сум податкових зобов'язань із цього податку. З іншого боку, подекуди трапляються необґрунтовані відмови з боку податкових органів у одержанні платниками податку правомірно сформованих сум бюджетного відшкодування з цього податку.

При цьому найчастіше податкові органи стверджують про відсутність у платника податку права на податковий кредит та сформоване з урахуванням відповідних сум бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за операціями з придбання товарів (послуг) через ланцюги постачальників - платників податку.

Під час розглядуваних господарських операцій між платником податку, що відображає у своєму податковому обліку суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування за результатами придбання товарів (послуг), та виробником або імпортером цих товарів (послуг) існує низка осіб-посередників. За документообігом, що складається під час таких операцій, товари (послуги) рухаються від виробника до останнього в ланцюгу платника податків через певну кількість посередників із здійсненням відповідних розрахунків. Усі або деякі з таких посередників додають до вартості товарів (послуг) певну суму, у зв'язку з чим утворюється різниця між ціною товару (послуги), визначеною виробником (імпортером) та ціною, за якою ці товари (послуги) придбані останнім у ланцюгу платником податку. При цьому сума податкового кредиту в останнього з ланцюга платника податку визначається з урахуванням найвищої ціни товару (послуги). Виходячи з цього, формується сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас один чи декілька із платників податку на додану вартість у ланцюгу посередників або не декларує, або не виконує свої податкові зобов'язання зі сплати цього податку до бюджету.

У результаті вся або частина різниці між сумами податку на додану вартість, що включені до своїх податкових зобов'язань виробником (імпортером) товарів (послуг), та сумою податкового кредиту, який взяв участь у формуванні бюджетного відшкодування останнім у ланцюгу платника податку, виявляється не сплаченою до державного бюджету. Натомість задекларована ним (останнім у ланцюгу платником податку) сума бюджетного відшкодування формально повинна бути сплачена цьому платнику податку на додану вартість.

У розглядуваній ситуації не виключаються прямі фінансові втрати державного бюджету.

Податковими органами у подібних випадках проводяться зустрічні перевірки всіх платників податку по всьому ланцюгу. При цьому несплата податку до бюджету принаймні одним з учасників ланцюга розглядається податковими органами як обставина, що виключає можливість бюджетного відшкодування.

Слід зазначити, що еволюція судової практики із зазначеного питання відбувалася таким чином.

До утворення судів адміністративної юстиції справи відповідної категорії розглядалися господарськими судами. При цьому у 2002-2005 роках Судовою палатою в господарських справах Верховного Суду України була сформульована правова позиція щодо застосування у розглядуваних правовідносинах пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (зокрема, у постанові цієї судової палати від 9 серпня 2005 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення).

Названа правова позиція полягала в такому.

Відповідно до пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4, підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" встановлено прямий взаємозв'язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку. За змістом Закону, право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість у ціні товару.

Відповідно до викладеного відшкодування податку на додану вартість було визнане Верховним Судом України за можливе лише при встановленні факту надмірної сплати цього податку до бюджету під час руху відповідних товарів (послуг) по всьому ланцюгу постачальників - від виробника до особи, що заявила своє право на відшкодування податку на додану вартість. При цьому несплата податку до бюджету бодай одним з учасників ланцюга розглядалася як обставина, що свідчить про відсутність надмірного надходження податку на додану вартість до бюджету, а отже, виключає можливість бюджетного відшкодування.

Наведену вище правову позицію Верховного Суду України було враховано у Вищому адміністративному суді України, зокрема, при розгляді справи за позовом Закритого акціонерного товариства транснаціональної фінансово-промислової компанії "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 31 травня 2006 року). Встановивши, що ані місцевим господарським судом, ані апеляційним господарським судом не досліджувався належним чином факт надходження в цьому випадку сум податку на додану вартість до Державного бюджету України, Вищий адміністративний суд України скасував усі судові рішення, ухвалені на користь платника податку, і повернув справу на новий судовий розгляд.

Крім того, при ухваленні рішення Вищим адміністративним судом України було враховано й те, що останній у ланцюгу платник податку посилався на свій особливий статус, а саме на звільнення від оподаткування на підставі Закону України "Про іноземні інвестиції" 1992 року.

Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України(1) відповідну ухвалу Вищого адміністративного суду України було скасовано. Скасування мотивоване, зокрема, таким.

(1) Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Після прийняття зазначеної постанови Верховним Судом України практика адміністративних судів України у розглядуваній категорії спорів відповідно до статті 49 Закону України "Про судоустрій України" почала ґрунтуватися на встановленні факту наявності у платника податку належних документів, що свідчать про правомірність формування ним сум податкового кредиту та бюджетного відшкодування.

Протягом 2007-2008 років, зокрема під час розгляду справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маском" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (постанова Верховного Суду України(2)) справи за позовом Приватного підприємства "Оса-2002" до Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м. Харкова, Відділення Державного казначейства України у Червонозаводському районі м. Харкова, Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Харкова, Відділення Державного казначейства України у Жовтневому районі м. Харкова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду України(3)) та інших справ Верховний Суд України зазначив таке.

(2) Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 1241006

(3) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350

Наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Отже, Верховним Судом України було визнано недостатнім саме лише документальне підтвердження права платника податку на бюджетне відшкодування і зроблено висновок про необхідність аналізу обставин фактичного надходження податку на додану вартість до бюджету.

Водночас у деяких інших справах, наприклад, справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - Відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновку про відшкодування з бюджету податку на додану вартість Верховним Судом України(4) зазначено таке.

(4) Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

Аналіз норм Закону України "Про податок на додану вартість" дає підстави зробити висновок, що цим Законом передбачено єдину підставу для формування податкового кредиту, а саме наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної.

Як убачається з матеріалів справи, позивач сформував податковий кредит на підставі належно оформленої податкової накладної N 23/01/3/1 від 23 січня 2004 року, виданої йому продавцем - Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Північне Полісся".

Із зазначеного випливає, що суму податкового кредиту та відповідно суму бюджетного відшкодування позивач сформував правомірно, оскільки податок на додану вартість входить до складу договірної суми, сплаченої продавцеві.

Таким чином, протягом 2006-2008 років Верховний Суд України (в особі судових палат у господарських та адміністративних справах) запропонував три аспекти можливих підходів до питання про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету за результатами:

1) бюджетне відшкодування податку на додану вартість можливе лише у разі фактичної надмірної сплати податку до бюджету за результатами операцій в усьому ланцюгу постачальників товарів (послуг);

2) бюджетне відшкодування можливе за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку. При цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне відшкодування платником податку, в якого наявні належним чином оформлені податкові накладні;

3) наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Усі три зазначені аспекти знаходили певне відображення у судовій практиці адміністративних судів України. У зв'язку з цією обставиною у 2008-2009 роках подекуди траплялися випадки неоднакового застосування адміністративними судами України, у тому числі й Вищим адміністративним судом України, норм чинного законодавства у розв'язанні спорів, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту та відшкодуванням податку на додану вартість за операціями, у яких існували ланцюги постачальників товарів (послуг).

Протягом 2009 року Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було узагальнено й уточнено правові позиції цієї судової інстанції у розглядуваному питанні.

Показовою в цьому є постанова Верховного Суду України(5) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дабл ю Джей-Херсон" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про скасування податкового повідомлення-рішення, якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 липня 2008 року.

(5) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на те, що бюджетне відшкодування не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Підставою для погашення бюджетної заборгованості позивач уважав відомості, наведені в податковій декларації платника податків за звітний період, та положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що в разі, коли за результатами звітного періоду різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, які виникли у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом цього періоду, та сумою податкового кредиту має від'ємне значення, ця сума підлягає (як надміру сплачена) відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України. На думку позивача, він має право в будь-який час після виникнення бюджетної заборгованості вимагати її сплати.

Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення апеляційного суду та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надійшли суми податку на додану вартість із сумнівних операцій за участю суб'єктів підприємницької діяльності, державну реєстрацію яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звітували перед податковими органами. Ряд підприємств, які поставляли позивачеві товари за договорами, є фіктивними, тобто судом установлено недійсність їх установчих документів і свідоцтв платників податків із моменту реєстрації; інші ухилялися від сплати податків, унаслідок чого останні до бюджету не надходили. Тому суму бюджетного відшкодування, заявленого у звітних періодах, коли були укладені угоди з фіктивними підприємствами, визнано податковими органами завищеною та у зв'язку із цим застосовано штрафні санкції.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з підпунктом 7.4.5 цього пункту в тій самій редакції не дозволяється включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

Помилковим є висновок судів про те, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання судом недійсними установчих документів одних контрагентів позивача, які видали податкові накладні, та фактичну несплату податку до бюджету іншими його контрагентами.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

Суди не спростували доводи позивача про те, що на час здійснення господарських операцій (за якими податкова інспекція не визнала обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість) продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

Статтею 18 Закону України від 15 травня 2003 року N 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" установлено таке. Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

У пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" платника податку визначено як особу, яка згідно із цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особу, яка імпортує товари на митну територію України.

Згідно з пунктом 10.2 статті 10 того самого Закону платники податку, визначені у підпунктах "а", "в", "г", "д" пункту 10.1 цієї статті, відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону.

Із наведеного випливає, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Разом з тим, за змістом частин четвертої, п'ятої статті 11 КАС суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного і всебічного з'ясування цих обставин, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, і вичерпано всі можливості щодо збирання й оцінки доказів.

У цій справі апеляційний суд дійшов висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, а Державна податкова інспекція у м. Херсоні, ухвалюючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходила з того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у Державної податкової інспекції у м. Херсоні докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо податкова інспекція таких доказів не надала або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути перевірено як за допомогою висновків експертизи, порівняння його з іншими письмовими чи речовими доказами, поясненнями свідків, зокрема посадових осіб, котрі його виготовили, так і шляхом кримінального переслідування за наявності підстав для порушення кримінальної справи.

Суди не вимагали від відповідача надати такі докази, не створили стороні у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин останньої та правильного застосування законодавства.

У разі підтвердження доводів державної податкової інспекції про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Суди цю обставину не врахували, доводи Державної податкової інспекції у м. Херсоні про безтоварність операцій та їх фіктивність у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи.

За результатами перегляду Верховний Суд України скасував судові рішення попередніх інстанцій і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Основні висновки Верховного Суду України у цій справі були такими:

З одного боку, Верховним Судом України, як і в раніше ухвалених судових рішеннях, було підтверджено, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Таким чином, Верховним Судом України було підтверджено тезу про те, що відповідальною за сплату податку на додану вартість до бюджету є особа, що формує дані податкового обліку з цього податку, а не контрагент такої особи.

З іншого боку, наявність у платника податку виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми, але не вичерпними підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути підставою для відмови у наданні відповідного права, в тому числі і права на бюджетне відшкодування.

У разі підтвердження доводів податкового органу про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було б безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

У разі якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, постачальники були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

При цьому слід ураховувати вимоги статті 18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців", згідно з якою відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Предмет доказування у справах, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту з податку на додану вартість і бюджетного відшкодування з цього податку, становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету.

Суди повинні з урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову витребовувати у нього докази, які підтверджують, що наведені в податкових накладних відомості не відповідають дійсності. Якщо податковим органом таких доказів не надано або надані докази є недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС (офіційне з'ясування обставин справи), зобов'язаний із власної ініціативи витребувати відповідні докази.

Зазначені висновки знайшли розвиток і в подальших судових рішеннях Верховного Суду України.

Так, обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, була предметом аналізу у справі за позовом Фірми "АММ" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість. У цій справі Верховним Судом України(6) було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року. При цьому Верховним Судом України було наголошено на такому.

(6) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

Суди встановили, що 25 червня 2003 року між Приватною фірмою "АММ" (далі - Фірма) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Омега-2" (далі - Товариство) було укладено договір, за умовами якого останнє продало позивачу 30 дискет з брендом (торговою маркою) на загальну суму 60000000 грн., у тому числі 10000000 грн. податок на додану вартість, тобто Фірма отримала від Товариства товар, передавши йому векселі на зазначену суму, про що отримала податкову накладну. У податковій декларації за червень 2003 року позивач заявив до відшкодування з державного бюджету податок на додану вартість у сумі 10000000 грн.

Приймаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення, Державна податкова інспекція у Київському районі м. Харкова виходила з того, що позивачем було порушено підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, оскільки придбаний бренд (товарний знак) необхідно оприбутковувати на субрахунок 123 "Права на знаки для товарів та послуг" рахунок 12 "Нематеріальні активи", а на момент проведення перевірки позивач не мав свідоцтва про реєстрацію товарного знака.

У справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України визнав, що наявність у платника податку - позивача - виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість із державного бюджету, а Законом України "Про податок на додану вартість" не передбачено обов'язкової сплати векселів для виникнення права на податковий кредит.

Водночас на час касаційного розгляду цієї справи було чинним рішення господарського суду Харківської області від 23 січня 2007 року у справі за позовом Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова до Фірми та Товариства, в якому суд установив недійсність оспорюваного договору купівлі-продажу, оскільки він не відповідав вимогам закону та суперечив інтересам держави і суспільства. Вищий адміністративний суд України помилково не надав значення цьому факту.

Крім того, без правової оцінки судів залишилося те, що цей самий суд ухвалою від 6 вересня 2005 року затвердив ліквідаційний баланс та ліквідував Товариство, а також зобов'язав державного реєстратора здійснити реєстрацію припинення його діяльності і внести запис про це до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Зазначене унеможливлює виконання Товариством свого зобов'язання щодо сплати до бюджету податку на додану вартість, а у Фірми припиняється зобов'язання щодо сплати векселів перед Товариством.

Харківський апеляційний господарський суд неповно з'ясував обставини справи, не дослідив усі доводи сторін.

Відповідно до частини третьої статті 159 КАС обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Ураховуючи наведене, рішення судів касаційної та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий апеляційний розгляд.

Під час нового розгляду справи судам слід урахувати, що докази, надані податковим органом на підтвердження безпідставного виникнення у платника податків податкової вигоди (зокрема притягнення до кримінальної відповідальності за частиною другою статті 212, частиною другою статті 366, частиною другою статті 205, частиною другою статті 200, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 358 Кримінального кодексу України гр. Щ., яка здійснювала управління Товариством, зареєстрованим нею на підставних осіб), як і докази, надані позивачем на обґрунтування протилежного, підлягають дослідженню в судовому засіданні з дотриманням вимог про їх належність і допустимість та мають бути оцінені судом відповідно до вимог статті 86 КАС.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що має бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у випадках невідповідності дійсному економічному змісту або не обумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Про безпідставність вимоги щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу (наприклад, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності). Тому, якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність, то у визнанні обґрунтованості одержання такої вигоди має бути відмовлено.

Верховним Судом України(7) у справі за позовом Приватного підприємства "Ібрис" до Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську Дніпропетровської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 17 лютого 2009 року) зазначено, зокрема, таке.

(7) Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764

Передумовою визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість у цій справі була угода N 05-05/01 від 5 травня 2004 року на поставку ячменю (загальний обсяг поставки - понад 7 тис. тонн), укладена між позивачем і Приватним підприємством "Лани Придніпров'я". Останнім було виписано відповідні податкові накладні на користь підприємства. Ця операція визначена податковим органом як безтоварна із посиланням на відсутність товарно-транспортних накладних, які у свою чергу підтверджували б факт перевезення товарно-матеріальних цінностей за указаною угодою.

Верховний Суд України погодився з висновком касаційного суду про те, що податкова накладна є водночас звітним податковим і розрахунковим документом, який, при умові його належного оформлення, є підставою для включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні товару.

При цьому, докази, на які послалися суди в ухвалених рішеннях, вважаються обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкових зобов'язань, а податковий орган, приймаючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходив із того, що позивач товар не придбавав і ці операції були безтоварними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову витребувати у позивача докази, які підтверджують віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та збільшення сум валових витрат. Якщо сторони у справі таких доказів не надали, або надані докази були недостатніми, то суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Судами встановлено, що визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток було здійснено у зв'язку із порушенням вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункту 8 Правил продажу непродовольчих товарів, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 27 травня 1996 року N 294, та наказу Міністерства транспорту України від 29 грудня 1995 року N 488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля", а саме: платник податку відніс до складу валових витрат суми без підтверджуючих документів - товарно-транспортних накладних, які б засвідчували факт перевезення товарно-матеріальних цінностей за зазначеною вище угодою.

Обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, була предметом аналізу у постанові Верховного Суду України(8) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Добриня і К" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Севастополя, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на стороні відповідача: Управління державного казначейства у Ленінському районі м. Севастополя, Головне управління державного казначейства України у м. Севастополі, за участю прокурора м. Севастополя, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання здійснити певні дії.

(8) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

У цій справі суди дійшли висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, а податковий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення, про визнання якого недійсним заявлено позов, виходив із того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у податкового органу докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо податковим органом таких доказів не надано або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

У разі підтвердження доводів податкового органу про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Суди цю обставину не врахували, доводи податкового органу щодо безтоварності операцій та їх фіктивності у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи.

Частинами першою, другою статті 4 Закону України від 5 травня 1999 року N 619-XIV "Про металобрухт" установлено, що операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими підприємствами або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Діяльність, пов'язана із заготівлею, переробкою брухту чорних та кольорових металів і його металургійною переробкою, провадиться на підставі ліцензії, що видається в порядку, встановленому законодавством.

Суди попередніх інстанцій не взяли до уваги те, що позивач придбавав через посередника (Товариство з обмеженою відповідальністю "Стиг") сировину, зокрема металопрокат, у осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, які за юридичною адресою не знаходилися, проти засновників яких порушено кримінальні справи, а також те, що позивач, продавець та його постачальники працювали в одному сегменті ринку, для роботи в якому необхідною умовою є ліцензія, наявність якої у перелічених осіб не було встановлено.

Отже, в наведеній постанові Верховного Суду України підкреслено, що несплата контрагентом податку на додану вартість не є підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні за наявності факту здійснення господарської операції, однак підтвердження цього факту необхідно досліджувати всіма передбаченими процесуальним законодавством способами.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України(9) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, Головного управління Державного казначейства України у Запорізькій області, за участю Прокуратури Запорізької області, про зобов'язання вчинити дії та стягнення суми; у постанові Верховного Суду України(10) у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва, за участю третьої особи - Приватного підприємства "Агро-Руму", про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

(9) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7046232

(10) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 05.10.2009 N 1294/13/13-09

Деякі обставини, що можуть свідчити про реальний характер господарської операції, а також засоби (документи), що підтверджують такі обставини, проаналізовані Верховним Судом України(11) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень і акта перевірки.

(11) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

У цій постанові вказано таке.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з думкою якого погодилися апеляційний і касаційний суди, виходив із того, що висновки податкового органу щодо безтоварності операцій, викладені в акті, є безпідставними, оскільки податкова накладна від 15 грудня 2003 року N 15/12-437 від імені Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" підписана його директором - гр. Н.; укладений між товариствами договір купівлі-продажу партії чобіт від 15 грудня 2003 року N 79 не визнано недійсним на час судового розгляду справи; господарська операція підтверджена належними первинними документами.

На думку колегії суддів, висновки судів у цій справі не відповідають вимогам чинного законодавства України з огляду на нижченаведене.

Надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що: товар позивачем не придбавався; не виготовлявся; за межі України не вивозився, оскільки не існує нерезидента, якому цей товар відповідно до документів мав бути експортований.

На підтвердження своїх доводів податковий орган надав суду письмові документи про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Челсі" товар не виробляло і не купувало. Закрите акціонерне товариство "ІТМ", що розташоване за адресою місцезнаходження складів, в яких за твердженням позивача зберігалася продукція, придбана у Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі", повідомило, що договорів оренди ні з позивачем, ні з Товариством з обмеженою відповідальністю "Челсі" не укладалося, а їх продукція протягом 2003-2005 років на складах не зберігалась. У листах Спільного українсько-турецького підприємства "Імперія", яке значиться як виробник продукції у вантажно-митній декларації, зазначається, що за періоди 2003-2005 років ні Товариству з обмеженою відповідальністю "Челсі", ні Відкритому акціонерному товариству "Київхімволокно" виробленої ним продукції не відвантажувалося.

Директор Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" гр. Н. у письмових поясненнях, наданих слідчому органу, вказував, що будь-яких угод, платіжних доручень, банківських і господарських документів, крім реєстраційних, він не підписував. Крім цього, йому не відомо про будь-яку діяльність очолюваного підприємства. У постанові про притягнення зазначеної особи як обвинуваченого також наводяться факти щодо створення фіктивного підприємства.

У листах Управління Служби безпеки України в м. Києві і Національного центрального бюро Інтерполу повідомляється, що коди та юридичні адреси зареєстрованих в США фірм із назвою "Interworks LLC" не відповідають ідентифікаційному коду та реквізитам фірми, яка уклала договір із Відкритим акціонерним товариством "Київхімволокно".

Вищезазначені доводи податкового органу судом не перевірялися, представленим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надавалося, не зважаючи на те, що вони піддають сумніву висновки суду щодо неправомірності доводів податкового органу, викладених в акті.

Зазначене свідчить про порушення судами вимог статті 159 КАС, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Доводи суду про те, що в договорі між товариствами, а також податковій накладній міститься підпис гр. Н. є непереконливими, оскільки останній заперечує цей факт, а суд не перевірив в установленому законом порядку, ким виконані підписи на зазначених документах.

Твердження суду про те, що цей договір породжує для його сторін певні права та обов'язки у зв'язку з тим, що його не визнано недійсним, є помилковими, оскільки, відповідно до частини другої статті 215 Цивільного кодексу України, визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагається. Посилання суду на те, що договір виконаний з огляду на надані відповідачем докази, є непереконливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці ним.

Суд не звернув належної уваги на доводи відповідача про те, що Відкрите акціонерне товариство "Київхімволокно" у порушення вимог Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року N 99 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 12 червня 1996 року за N 293/1318, довіреності на одержання продукції від Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" не виписувало; у сторін за угодою відсутні первинні документи, що підтверджують факт отримання та перевезення вантажів, а саме: товарно-транспортні накладні, дорожні листи тощо та документи на зберігання товару, що є порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

На думку колегії суддів, здійснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звільняє учасників господарської операції від складання первинних документів, які передбачені законодавством про бухгалтерський облік, а відтак суду слід було звернути увагу і дати належну оцінку доводам податкового органу щодо відсутності таких документів у платника податку під час його перевірки, оскільки така може свідчити і про нездійснення самих господарських операцій.

Верховним Судом України(12) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурсна компанія" до Державної податкової інспекції в Надвірнянському районі Івано-Франківської області, за участю Прокуратури Івано-Франківської області, про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень (ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 квітня 2009 року залишено без змін) було наголошено на тому, що відсутність платника податку на додану вартість у місці його знаходження на час проведення податковим органом перевірки не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У постанові, зокрема зазначено таке.

(12) Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970769

У справі, що розглядається, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями податковий орган визначив суму податкового зобов'язання, вийшовши за межі наданих підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" повноважень, оскільки відсутність платника податків за місцем реєстрації, на що посилався податковий орган і що було спростовано рішеннями попередніх судів, не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.

Узагальнюючи висновки, що містяться у проаналізованих постановах Верховного Суду України, слід наголосити на такому:

1) відсутність судового рішення про недійсність нікчемного правочину не свідчить про створення ним певних правових наслідків. При цьому суд у мотивувальній частині рішення у справі щодо оскарження нарахованих податкових зобов'язань має право дійти самостійно висновків про нікчемність правочину під час розгляду питання про реальність господарської операції, на підставі якої формувалися дані податкового обліку сторін договору;

2) відсутність товарно-транспортних накладних може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що, у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Відсутність належних первинних документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Податковий кредит та бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані платникові податку;

3) вимога щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:

- для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що повинно бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у разі невідповідності дійсному економічному змісту або необумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру));

- встановлені обставини, що свідчать про нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність;

4) про необґрунтованість права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

5) перевірці під час розгляду відповідної категорії спорів підлягають обставини, що свідчать про притягнення посадових осіб платника податків до кримінальної відповідальності у зв'язку зі здійсненням операцій, що визначені таким платником як підстава для одержання права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування;

6) відсутність платника податків за місцем реєстрації не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.

Таким чином, протягом 2009 року Верховний Суд України конкретизував свої правові позиції щодо справ, пов'язаних із встановленням права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

З наведених вище правових позицій Верховного Суду України вбачається тенденція до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника.

Слід зазначити, що у чинному законодавстві України відсутнє визначення поняття "добросовісний платник податків". Так само законодавство не містить певних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві.

У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних. Прикладом подібного підходу Верховного Суду України є, зокрема, постанова від 9 вересня 2008 року(13).

(13) Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

При цьому не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Також не є підставою для визнання неправомірними операцій платника податків подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартість його контрагента. Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу. У такому разі достатньо встановити необізнаність платника податку, що заявляє право на податковий кредит чи бюджетне відшкодування з податку на додану вартість про факт припинення або недобросовісний характер діяльності контрагента (зокрема, про несплату податків чи неподання податкової звітності). Прикладом може бути постанова Верховного Суду України(14).

(14) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Якщо ж у процесі встановлення обставин у справі буде з'ясовано, що в діях платника податку, який заявляє право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, вбачається спрямованість на незаконне одержання коштів з державного бюджету або необґрунтоване зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, у задоволенні подібної вимоги повинно бути відмовлено. Наявність цивільно-правового договору не є безумовним свідченням правомірності вчиненої платником податку господарської операції у тому разі, якщо такий договір не визнаний недійсним у судовому порядку. З урахуванням вимог статей 219, 228 Цивільного кодексу України суд повинен виходити з того, що договір, який суперечить публічному порядку, є нікчемним, а отже, не породжує передбачених ним правових наслідків. Визнання такого договору недійсним у суді не вимагається. Тому за наявності відповідних обставин суди повинні в мотивувальній частині судового рішення вказувати на нікчемність відповідних договорів і розглядати податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору. При цьому наявність належним чином оформлених податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

Одночасно Верховний Суд України конкретизував предмет доказування у відповідній категорії спорів.

Зокрема, дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування. Прикладами є постанови Верховного Суду України від 24 березня 2009 року(15), від 1 вересня 2009 року(16), від 8 вересня 2009 року(17).

(15) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

(16) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

(17) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

Виходячи із вимог статті 71 КАС, суди повинні враховувати, що обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. Отже, суди повинні досліджувати насамперед доводи органів державної податкової служби, що свідчать про наявність обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас, досліджуючи зазначені обставини справи, суди не повинні обмежуватися виключно доказами, що подані сторонами у справі. Виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів. Викладення наведених підходів Верховного Суду України до розглядуваної проблеми міститься у постанові від 13 січня 2009 року(18) та інших судових рішеннях.

(18) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Загалом аналіз правових позицій Верховного Суду України свідчить про те, що ці позиції здебільшого не обмежуються виключно формальним застосуванням словесних приписів Закону України "Про податок на додану вартість", які, до того ж, подекуди є суперечливими (як наприклад, положення пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 7.7 статті 7 цього ж Закону) . Перевагу надано встановленню фактичних обставин та достовірності поданих доказів над їх формальною наявністю та відповідністю за зовнішніми ознаками вимогам нормативних актів.

Таким чином, протягом 2009 року Верховним Судом України було сформульовано послідовну правову позицію у справах, пов'язаних із отриманням права на податковий кредит та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. З наведеного випливає, що процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи:

1. Встановлення факту здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Встановленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність.

2. Встановлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції.

Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.

При цьому в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність платника податку щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

3. Встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку (пункт 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість") .

При цьому в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. При цьому слід враховувати, що Закон України "Про податок на додану вартість" не ставить у залежність виникнення права на податковий кредит у платника податків від фактичного використання придбаних товарів або послуг у своїй господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.

4. Встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

У межах цього етапу підлягає дослідженню правильність складання податкових накладних, податкових та митних декларацій, зокрема щодо наявності в них усіх передбачених законодавством реквізитів. Одночасно підлягають перевірці на предмет достовірності всі наведені у відповідних документах дані.

5. Встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.

При цьому виходячи зі змісту пунктів 7.7.1 та 7.7.2 Закону України "Про податок на додану вартість", бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.

При цьому Закон не обмежує можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбаних товарів та послуг. Також Законом не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування.

Серед причин виникнення різної практики в адміністративних судах у спорах, пов'язаних із визнанням права платників податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, можна виділити такі:

1. Наявність суперечностей змісту правових норм Закону України "Про податок на додану вартість".

Зокрема, ускладнення виникають у визначенні співвідношення між пунктом 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" та пунктом 7.7 статті 7 цього ж Закону. Основна проблема полягає у визначенні надмірної сплати податку як юридичного факту, що є підставою для виникнення права на відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету.

Проте судова практика Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України(19) дозволила дійти однозначного висновку про те, що факт надмірної сплати товару повинен розумітися як сплата податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані платником податку, і розрахунки за які є здійсненими.

(19) Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

2. Невідповідність моделі правового регулювання відносин, що складаються в процесі формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та сум бюджетного відшкодування, реаліям суспільного й економічного життя в Україні.

З одного боку, суто формальне слідування приписам статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" дозволяє дійти висновку про те, що отримати право на бюджетне відшкодування можна лише на підставі наявності необхідних документів, зокрема податкових накладних та документів, що підтверджують факт оплати придбаних товарів (послуг). Подібні висновки знаходили також відображення у практиці Верховного Суду України, зокрема постановах від 11 жовтня 2006 року, від 9 вересня 2008 року(20) тощо.

(20) Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445;

Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

З іншого боку, обмеження процесу доказування у відповідній категорії спорів лише аналізом документальних доказів створює передумови для зловживання з боку недобросовісних платників податку. Зокрема, не виключається штучне створення документообігу з метою імітації господарських операцій, що дають право на формування сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування. Приклади таких дій платників податку аналізуються Верховним Судом України у постановах від 2 жовтня 2007 року, від 3 червня 2008 року, від 24 березня 2009 року(21) тощо.

(21) Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 1241006;

Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350;

Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

При цьому зміна моделі правового регулювання відносин із формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у бік спрощення процедури, а так само формалізація судової практики може посилити намагання недобросовісних осіб незаконно заволодіти коштами державного бюджету. Водночас додаткове ускладнення відповідних процедур може створити передумови для порушення інтересів добросовісних платників податку внаслідок бюрократизації та посилення корупції у розглядуваній сфері.

У зв'язку з наведеними суспільно-об'єктивними суперечностями видається ефективним індивідуалізований підхід до розв'язання спорів розглядуваної категорії, відображений у практиці Верховного Суду України(22). При цьому ретельній перевірці підлягають обґрунтовані доводи податкових органів щодо недобросовісного характеру діяльності окремих платників податку.

(22) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Водночас помилки судів при встановленні фактичних обставин або застосування суто формальних підходів зумовлюють прийняття подекуди необґрунтованих судових рішень, які скасовуються Верховним Судом України(23), а справа направляється на новий судовий розгляд.

(23) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

3. Складність і різноманітність правовідносин, що складаються в процесі формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Неможливо передбачити в законі чи відобразити в судовій практиці усі варіанти господарських операцій, що вчинюються в процесі формування податкового кредиту, та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У практиці Верховного Суду України(24) наведені деякі обставини, що можуть свідчити про незаконний характер відповідних операцій, а також деякі способи доказування цих обставин. У той же час величезна кількість справ ґрунтується на нетипових операціях, встановлення дійсного економічного змісту яких потребує значних зусиль з боку суду і не завжди має позитивний результат. Це іноді призводить до судових помилок.

(24) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211;

Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764;

Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766;

Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

При цьому значна кількість обставин, що згідно з практикою Верховного Суду України підлягають встановленню у розглядуваній категорії спорів, має оціночний характер. До таких, зокрема, належить встановлення економічно обґрунтованих причин вчинення господарської операції (наприклад, постанови Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, від 22 вересня 2009 року(25) тощо), можливість реального здійснення господарської операції силами наявного у платника податку трудового колективу тощо. Застосування оціночних понять призводить до іноді суперечливих висновків судів.

(25) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350;

Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764

4. Необхідність досліджувати суб'єктивну сторону в діях осіб, що беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з отриманням права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Зокрема, вимагається встановлювати реальний намір використання придбаних товарів (послуг) у господарській діяльності платника податку, обізнаність щодо протиправного характеру діяльності його контрагентів тощо.

Процесуальні ж можливості адміністративних судів не завжди достатні для з'ясування намірів сторін під час вчинення ними юридично значимих дій.

5. Подекуди недостатній рівень формування податковими органами доказової бази у відповідній категорії спорів.

Під час здійснення цими органами перевірок платників податку не завжди аналізуються обставини, що можуть мати значення при вирішенні відповідних спорів, іноді податкові органи обмежуються виключно посиланнями на факт несплати податку одним з учасників ланцюга постачання товарів. У той же час фактам обізнаності з цими обставинами останнього з учасників ланцюга належної уваги не приділяється.

6. Недостатній рівень взаємодії між податковими та правоохоронними органами.

Деякі фактичні обставини у розглядуваній категорії спорів, зокрема наявність умислу на заволодіння державними коштами за рахунок безпідставного одержання бюджетного відшкодування, об'єктивно можуть бути встановлені лише шляхом вчинення відповідних слідчих дій і підтверджені вироком суду. Однак, адміністративні суди не наділені подібними повноваженнями. Водночас податкові органи недостатньо активно використовують надані їм права, і зокрема не приділяють достатньої уваги питанням кримінального переслідування осіб, винних у спробі заволодіння державними коштами внаслідок протиправного завищення сум бюджетного відшкодування.

Подібна ситуація ускладнює роботу адміністративних судів та іноді призводить до неповного з'ясування обставин справи з причин, які не залежать від судових органів.

7. Деякі розбіжності в практиці розгляду цієї категорії спорів.

Зокрема, різні підходи існували у позиціях Судових палат у господарських та адміністративних справах Верховного Суду України (стосовно надмірної сплати податку на додану вартість).

Здебільшого у 2009 році було конкретизовано правові позиції Верховного Суду України щодо обставин, які підтверджують право на відшкодування з податку на додану вартість. Зокрема, було роз'яснено співвідношення між документальним підтвердженням права на бюджетне відшкодування та обставинами реального здійснення господарських операцій.

8. Подекуди недостатній рівень обґрунтованості судових рішень адміністративних судів.

Так, Верховний Суд України(26) скасував ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року у справі за позовом Фірми "АММ" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість.

(26) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

При цьому Верховним Судом України було визнано таким, що не підтверджено, факт реального здійснення господарської операції з купівлі-продажу 30 дискет загальною вартістю 60 млн.грн., у тому числі податок на додану вартість - 10 млн. гривень.

Водночас, як вбачається з тексту скасованої ухвали Вищого адміністративного суду України, позивач обґрунтовував своє право на бюджетне відшкодування, зокрема, тим, що разом із дискетами ним було придбано певний нематеріальний актив, які були носієм інформації про такий актив. Однак суди всіх інстанцій достатньо цей факт не дослідили, вартість нематеріального активу та його можливий зв'язок із господарською діяльністю платника податку не встановили. Зазначена обставина, серед іншого, призвела до обґрунтованого скасування Верховним Судом України всіх судових рішень у цій справі.

Бюджетне відшкодування податку на додану вартість на вимогу сільськогосподарських товаровиробників, що застосовували пільговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість"

Тривалий час у судовій практиці залишалося проблемним питання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на вимогу сільськогосподарських товаровиробників, які застосовували пільговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

В усіх розглядуваних справах зазначеної категорії предметом спору було підтвердження права на бюджетне відшкодування сільськогосподарським товаровиробникам сум податку на додану вартість, сплачених ними постачальникам у результаті здійснення сільськогосподарськими товаровиробниками господарської діяльності із рослинною та тваринницькою продукцією власного виробництва. При цьому відповідні суми до відшкодування заявлялися сільськогосподарськими товаровиробниками і сільськогосподарськими підприємствами у загальній податковій декларації з податку на додану вартість. Одночасно з загальною податковою декларацією з податку на додану вартість сільськогосподарськими товаровиробниками подавалися і спеціальні податкові декларації. У таких деклараціях відображалися або результати операцій з продукцією тваринництва, або результати операцій із поставки сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва (рослинної продукції).

До відшкодування у загальній податковій декларації заявлялися, зокрема, суми податкового кредиту, які виникали в результаті придбання сільськогосподарськими товаровиробниками основних фондів, призначених для використання в процесі виробництва сільськогосподарської продукції.

В одних випадках адміністративними судами приймалися рішення про задоволення позовних вимог та про відшкодування зазначених вище сум податку на додану вартість, заявлених у загальній декларації з податку на додану вартість. При цьому судами було зроблено висновок про те, що законодавством України, яке регулює розглядуване питання, не встановлено жодних вказівок щодо правил відображення сум податкового кредиту при придбанні сільськогосподарським товаровиробником основних фондів. Тому, на думку судів, включення сум податку на додану вартість, сплачених у зв'язку з придбанням основних засобів, у загальну податкову декларацію з податку на додану вартість, не порушує порядку складання спеціальної податкової декларації з податку на додану вартість. Крім того, судами вказувалося на те, що норма пункту 11.29 статті 11 Закон України "Про податок на додану вартість" щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва не містить прямої вказівки на її застосування при здійсненні операцій із придбання сільськогосподарським товаровиробником основних засобів чи матеріальних ресурсів.

У разі ухвалення рішень про відмову в позові суди посилалися на те, що згідно з пунктом 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" дію пунктів 7.7 статті 7 та пунктів 10.1 та 10.2 статті 10 цього Закону для сільськогосподарських товаровиробників зупинено. Натомість облік податкових зобов'язань і податкового кредиту за операціями з поставки сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва здійснюється відповідно до пункту 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271. Цим пунктом передбачено, що залишок податкового кредиту за операціями з поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва зараховується на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів. При цьому суди робили висновок щодо відсутності будь-яких винятків із зазначеного правила для операцій з придбання основних фондів, що підлягають використанню в процесі виробництва сільськогосподарської продукції.

Таким чином, у практиці адміністративних судів України склалося дві правові позиції щодо правомірності віднесення до загальної податкової декларації з податку на додану вартість податкового кредиту, утвореного в результаті придбання сільськогосподарськими товаровиробниками основних фондів для використання останніх у виробництві сільськогосподарської продукції.

Одна позиція полягала в тому, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) сільськогосподарськими товаровиробниками під час придбання ними основних фондів, навіть і призначених для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відображається в загальній податковій декларації з податку на додану вартість. Відповідно такі суми можуть включатися до сум бюджетного відшкодування сільськогосподарських товаровиробників на загальних підставах.

Інша позиція ґрунтувалася на тому, що чинне податкове законодавство передбачає окремий податковий облік результатів операцій із сільськогосподарською продукцією власного виробництва в спеціальних податкових деклараціях з податку на додану вартість, і цей порядок поширюється також і на основні фонди, що використовуються в розглядуваних операціях. Отже, суми податку на додану вартість, сплачені сільськогосподарськими товаровиробниками постачальникам під час придбання таких основних фондів, повинні відображатися лише в спеціальних податкових деклараціях з податку на додану вартість. Відповідно залишок податкового кредиту за розглядуваними операціями повинен зараховуватися на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів, а тому не може впливати на розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Верховним Судом України правову позицію з розглядуваного питання було визначено у 2008-2009 роках.

У справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій Верховний Суд України(27), скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14 листопада 2007 року, а також рішення судів першої та апеляційної інстанцій, зазначив таке.

(27) Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893

Відповідно до абзацу четвертого пункту 1.2 розділу 1 "Загальні положення" Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 9 липня 1997 року за N 250/2054 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, в яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону України "Про податок на додану вартість") суми податку на додану вартість повністю залишаються в розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.

Згідно з пунктом 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (далі - Порядок акумуляції та використання коштів), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємством молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подає її до органів державної податкової служби.

Одночасно з декларацією з податку на додану вартість за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум податку на додану вартість за попередній звітний період, форма та зміст якої визначаються Державною податковою адміністрацією України за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми податку на додану вартість до бюджету.

Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду. Залишок податкового кредиту відповідно до згаданої декларації, тобто від'ємна різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.

Таким чином, твердження судів першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився касаційний суд, щодо обґрунтованості включення податкового кредиту з податку на додану вартість до загальної декларації із цього податку є безпідставним, оскільки податкові зобов'язання були задекларовані за спеціальною податковою декларацією.

Отже, на думку Верховного Суду України, сільськогосподарські товаровиробники не можуть вимагати бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість за операціями, що підлягали відображенню у спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість.

Основною причиною виникнення різної судової практики в адміністративних судах України з розглядуваного питання є недостатня деталізація його правового регулювання у пунктах 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

Підзаконні нормативні акти, зокрема Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271, було прийнято до суттєвих змін у законодавчому регулюванні справляння податку на додану вартість, які відбулися у 2005 році. Тому нормативні акти не містять достатньо чітких приписів, які б установлювали порядок формування сум бюджетного відшкодування сільськогосподарськими товаровиробниками.

Разом із тим, на сьогодні пункти 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" у редакції, що була предметом розгляду Верховним Судом України, втратили чинність. Тому подальший аналіз розглядуваного питання на предмет необхідності вдосконалення чинного законодавства втратив актуальність до формування практики застосування нових редакцій норм Закону України "Про податок на додану вартість".

Питання відображення у податковому обліку сум податку на додану вартість, які були нараховані за ставкою 20%, у той час як відповідні операції підлягали оподаткуванню за ставкою 0%

Певний час у судовій практиці залишалося актуальним питання щодо правомірності формування платниками податку податкового кредиту у тому разі, якщо згідно з чинним законодавством придбаний ними товар підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою, але при цьому був оподаткований постачальником за ставкою 20% із складанням відповідної податкової накладної.

Найпоширенішою зазначена ситуація була у відносинах із постачання природного газу, імпортованого в 2005-2006 роках із Російської Федерації. Імпортером такого газу була Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України". Через своє дочірнє підприємство "Газ України" природний газ російського походження поставлявся підприємствам, які мали ліцензію на торгівлю газом. Ці підприємства, у свою чергу, перепродавали отриманий газ іншим споживачам, у тому числі платникам податку на додану вартість.

Операції з продажу імпортованого природного газу кінцевим споживачам, які є платниками податку на додану вартість, оподатковувалася за нульовою ставкою. Незважаючи на це, деякі постачальники природного газу російського походження нараховували на вартість такого газу ставку податку на додану вартість 20% і видавали покупцю податкову накладну. На підставі цього покупець відображав у своєму податковому обліку податковий кредит на відповідну суму.

Органи державної податкової служби не визнавали правомірними дії платників податку із включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, який не підлягав нарахуванню. У зв'язку з цим виникали численні судові спори.

У 2009 році Верховний Суд України(28) сформулював свою правову позицію із цього питання, скасувавши ухвалу Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення.

(28) Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7462223

У цій постанові Верховний Суд України зазначив таке.

Статтею 8 Закону України від 20 грудня 2005 року N 3235-IV "Про Державний бюджет України на 2006 рік", зокрема, встановлено, що у 2006 році: операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання податком на додану вартість, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Положення цієї норми слід розуміти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20% операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України і звільненого від обкладання податком на додану вартість при ввезенні. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так і останнього.

У пункті 3 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року N 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом" (у редакції постанови від 2 березня 2006 року N 244) , зокрема встановлено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України", дочірньою компанією "Газ України" та дочірнім підприємством "Газ-тепло", а також суб'єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов'язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача - платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов'язково зазначається кому належить поставлений газ, суб'єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. З аналізу пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" випливає, що не відносяться до об'єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка податку на додану вартість.

Таким чином, покупець, сплативши продавцю податок на додану вартість за ставкою 20% з операцій, що не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону України "Про податок на додану вартість" або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.

Водночас, відкритим залишається питання про долю податкових зобов'язань, що відображені у податковому обліку такого постачальника.

У зв'язку з наведеним можна спрогнозувати виникнення у подальшому спірних ситуацій у судовій практиці, пов'язаних із відображенням у складі податкових зобов'язань безпідставно (помилково) нарахованих платником податку сум податку на додану вартість.

Причиною виникнення судових помилок у такій категорії спорів можна визнати нетиповість ситуації, що прямо не передбачена чинним законодавством. Дійсно, Закон України "Про податок на додану вартість" не передбачає наслідків помилкового нарахування платником податку на додану вартість за більшою ставкою, ніж встановлено Законом.

Крім того, у цій категорії спорів визначальним чинником є встановлення походження газу. Якщо цей природний газ імпортований за міжнародними договорами України, він підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою. Якщо природний газ мав інше походження, він оподатковувався за ставкою 20%. При цьому законодавство не передбачало ефективного механізму відображення походження природного газу у первинних документах. Податкові органи вимагали включення відомостей про походження газу до податкових накладних. Однак перелік реквізитів податкових накладних встановлений безпосередньо Законом України "Про податок на додану вартість" і не підлягає розширеному тлумаченню.

За таких обставин у судів виникали об'єктивні ускладнення у встановленні походження природного газу, що спричиняло помилки у правовій кваліфікації відносин між платниками податку.

Ураховуючи втрату чинності норм, що регулювали поставки природного газу за нульовою ставкою, на сьогодні розглядувана категорія спорів є не актуальною.

Оподаткування податком на додану вартість супутніх послуг

Протягом 2006-2008 років Вищим адміністративним судом України у касаційному порядку було переглянуто низку справ, пов'язаних із застосуванням нульової ставки з податку на додану вартість щодо надання супутніх послуг під час експорту товарів за межі митної території України.

В усіх випадках предметом розгляду були операції з надання послуг із навантаження-вивантаження або транспортно-експедиційних послуг, здійснювані платниками податку на додану вартість на митній території України стосовно товарів, які були в подальшому експортовані іншими платниками податку (експортерами).

Аналіз ухвалених Вищим адміністративним судом України судових рішень свідчив про неоднакове застосування в розглядуваних справах положень пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Зокрема, в одних випадках судові колегії доходили висновку, що супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від місця їх поставки. В інших випадках суди вважали, що надання супутніх послуг на митній території України повинно оподатковуватися за ставкою 20%.

У справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство "НІБУЛОН" до Державної податкової інспекції у м. Миколаєві про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(29) було сформульовано правову позицію щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість до операцій з поставки супутніх експорту послуг на митній території України.

(29) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3634357

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Згідно із пунктами 6.1, 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків. Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг). При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

У силу вимог пункту 1.14 Закону України "Про податок на додану вартість" супутні послуги - послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.

Статтями 259, 260 Митного кодексу України встановлено, що митна вартість товарів - це заявлена декларантом або визначена митним органом ціна, що була сплачена або підлягає сплаті за товари, які переміщуються через митний кордон України, і обчислюється на момент перетинання товарами митного кордону України.

Статтею 274 Митного кодексу України визначено, що митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комісійні та брокерські винагороди; в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, що оцінюються.

Судами під час розгляду справи встановлено, що послуги по транспортній обробці і перевалці зернових вантажів, що належали резидентам-експортерам (Підприємство "Адора", Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтелтрейд", Відкрите акціонерне товариство "Старобільський елеватор", Товариство з обмеженою відповідальністю "Влад і Ко", Товариство з обмеженою відповідальністю "Бурат", Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропромислове об'єднання "Цукровик Полтавщини", Товариство з обмеженою відповідальністю "SINTON", Дочірнє підприємство "Райз-агросервіс", Державне підприємство "Куліндорівський комбінат хлібопродуктів", Товариство з обмеженою відповідальністю "Гермес-трейдінг", Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма "Водомер"), на судна нерезидента, Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство "НІБУЛОН" (виконавець) здійснювало на виконання договору від 2 вересня 2005 року N 7 укладеного з "НІБУЛОН ТРЕЙДІНГ Б.В.", Нідерланди, (замовник).

Акти передачі-прийому виконаних робіт, довідки, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг наданих нерезиденту через перевантажувальний термінал, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.

Ураховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду України погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що вказані послуги по транспортній обробці та перевалці товарів, які експортуються є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості, як складової митної вартості експортованого товару, дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до пункту 6.2 Закону України "Про податок на додану вартість" за нульовою ставкою.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України(30) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський комбінат хлібопродуктів" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання нечинними актів індивідуальної дії.

(30) Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3634355

Основною причиною виникнення різної судової практики у цій категорії спорів є недосконалість законодавчої техніки у підпунктах 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 та пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Буквальне тлумачення норми статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції Закону України від 25 березня 2005 року N 2505-IV) викликає певні ускладнення.

Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова "супутніх такому експорту послуг" належать до слів "при експорті". Отже, фактично законодавець вживає поняття "експорт послуг, супутніх експорту товарів". Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів.

Однак, виходячи з визначення митних режимів, наведених у статті 274 Митного кодексу України, експорт може застосуватися лише щодо товарів, а не послуг.

З урахуванням наведеного доцільно внести пропозиції щодо внесення змін до чинної редакції зазначених норм матеріального права з метою усунення підґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.

Зокрема, доцільно зазначити в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість", що об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.

Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" слід зазначити, що при експорті товарів та поставці супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Застосування нульової ставки з податку на додану вартість при здійсненні операцій з надання в суборенду майна підприємствами громадських організацій інвалідів

Тривалий час у судовій практиці було спірним питання застосування нульової ставки з податку на додану вартість до операцій з надання в суборенду невласних приміщень підприємствами, заснованими організаціями інвалідів.

Адміністративні суди України здебільшого виходили з того факту, що надання в суборенду майна є послугами власного виробництва підприємств, заснованих громадськими організаціями інвалідів. Відтак, на думку судів, зазначені операції підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою в силу підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Зазначеному питанню надано оцінку Верховним Судом України(31) у справі за позовом Підприємства громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

(31) Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 6818944

Як установлено судами, між Товариством з обмеженою відповідальністю "Місто слави" та Підприємством громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" було укладено договір оренди, за умовами якого останнє отримало в тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення Торгівельного комплексу "Метроград", яку передавало в суборенду іншим орендарям. Зазначені операції Підприємство громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" оподатковувало за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Частиною першою статті 14-1 Закону України від 21 березня 1991 року N 875-XII "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" встановлено, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік міжвідомчою Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів.

Відповідно до абзаців першого - четвертого підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуються за нульовою ставкою операції з поставки товарів (крім підакцизних товарів та тих, що підпадають під визначення 1-24 груп УКТ ЗЕД та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва. Перелік зазначених товарів (послуг) щорічно встановлюється Кабінетом Міністрів України за поданням міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів. Безпосереднім вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків від продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього підпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що під операціями з поставки товарів та послуг, які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою відповідно до підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" слід розуміти такі, що є результатом трудової діяльності працівників зазначених підприємств.

До таких операцій, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, не можна віднести надання послуг щодо передання у найм майна (нерухомості), що належить третім особам. Ці послуги не є результатом безпосереднього їх виготовлення (надання) підприємством громадської організації інвалідів, тобто результатом праці його працівників. Вони є наслідком передання в найм майна, створеного іншими учасниками цивільних правовідносин, які не мають відповідних преференцій з оподаткування.

Суди всіх інстанцій, помилково витлумачивши підпункт 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість", допустили неправильне застосування норм права, що призвело до ухвалення ними незаконних рішень.

Причиною помилкового тлумачення Вищим адміністративним судом України норми підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" можна визнати недостатньо конкретизоване поняття "товари та послуги, які безпосередньо виготовляються (надаються)" підприємствами громадських організацій інвалідів.

Не викликає сумнівів той факт, що послуги суборенди підпадають під загальне визначення поняття послуг, наведене у пункті 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість". При цьому Закон фактично не диференціює послуги на ті, що надаються платником податку безпосередньо (як це передбачено підпунктом 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 цього Закону) та опосередковано.

Очевидно, це стало причиною ускладнень для адміністративних судів України при застосуванні положень Закону до операцій з надання майна в суборенду підприємствами громадських організацій інвалідів. Адміністративні суди не наважилися давати власне тлумачення поняття "безпосереднє надання послуг", не передбачене безпосередньо Законом, і вказувати на те, що безпосередність означає в цьому контексті результат трудової діяльності (праці) працівників відповідних підприємств.

Слід також зазначити, що "результат трудової діяльності (праці) працівників" є значною мірою оціночним поняттям. Наприклад, передача в суборенду майна теж може певною мірою розглядатися як результат діяльності трудового колективу (наприклад, з пошуку орендарів, укладення з ними договорів, забезпечення експлуатації будівлі тощо), але така діяльність не передбачає виникнення нових матеріальних результатів у вигляді певних активів. Отже, правова позиція Верховного Суду України з цього питання потребує під час її застосування додаткового аналізу в кожному конкретному випадку.

З урахуванням викладеного видається доцільним конкретизувати в Законі України "Про податок на додану вартість" вичерпний перелік послуг, які не можуть вважатися безпосередньо виготовленими. Наприклад, це можуть бути послуги з передачі права на користування чужим майном, включаючи об'єкти інтелектуальної власності, операції з відступлення майнових прав. Можна також піти шляхом обмеження вартісної складової субпідрядних послуг певною часткою. Наприклад, послуги не можуть вважатися наданими безпосередньо, якщо вартість послуг субпідрядників становить понад 50% ціни поставки послуг, що безпосередньо надаються підприємствами громадських організацій інвалідів.

Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах

Верховний Суд України(32) у справі за позовом Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень підтримав правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо непоширення положень Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" на відносини із сплати податку на додану вартість за нульовою ставкою.

(32) Постанова Верховного Суду України від 23 червня 2009 року

У залишеній без змін постанові Вищого адміністративного суду України від 3 грудня 2008 року було зазначено, зокрема, таке.

Визнаючи недійсними спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, мотивував свою позицію щодо правомірності ненарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92 "Про акцизний збір" та застосування до цих операцій нульової ставки податку на додану вартість згідно з підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" приписами статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р.

Виходячи з приписів статті 4 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР, суд першої інстанції дійшов висновку, що підтвердженням вивезення (експортування) давальницької сировини, закупленої Товариством з обмеженою відповідальністю "Калісто" у Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" на митній території України за іноземну валюту, є вантажна митна декларація, оформлена Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" (переробником цієї давальницької сировини у готову продукцію) вже при вивезенні готової продукції за межі митної території України, оскільки готова продукція повністю вивозиться за межі митної території України, а фактурна її вартість включає в себе і вартість давальницької сировини.

Застосовуючи підпункт 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", суди попередніх інстанцій зазначили, що попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Суди попередніх інстанцій також застосовували пункт 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р, згідно з яким прийнято пропозицію Мінагропрому, погоджену з Мінфіном, Мінекономіки, Мінтрансом, Державною податковою адміністрацією України, Держмитслужбою і Мін'юстом, про використання схеми, за якою "спирт етиловий, що реалізується спиртовими заводами Мінагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартість і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв".

Суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності не нарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору та застосування нульової ставки податку на додану вартість, оскільки вважає, що така позиція суперечить нормам матеріального права, які підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Продаж Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" (Росія) спирту етилового ректифікованого денатурованого для парфумерно-косметичної продукції є окремою господарською операцією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (Закон України від 16 липня 1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Спір щодо обкладення акцизним збором та нарахування податку на додану вартість стосується вищевказаної господарської операції позивача.

Порядок сплати акцизного збору, його ставки тощо визначається Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92.

Пункт "а" статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 об'єктом оподаткування визначає обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).

Відповідно до частин першої та другої статті 5 цього Декрету акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Отже, акцизний збір не справляється виключно за умови фактичного вивезення платником акцизного збору своєї продукції - вироблених в Україні підакцизних товарів за межі митної території України, що має бути підтверджено належним чином оформленою митною вантажною декларацією саме на таке вивезення.

Законом України, що визначає об'єкти, базу та ставки оподаткування, особливості оподаткування експортних операцій тощо є Закон України "Про податок на додану вартість".

За приписами підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, тобто декларація має бути оформлена у відповідності до вимог законодавства.

Необхідною виключною умовою для застосування податку на додану вартість за нульовою ставкою є також вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, що має бути засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.

У даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межі митної території України фактично не здійснювалося, митні вантажні декларації відсутні, що не надавало позивачу право для застосування статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при оподаткуванні операцій з продажу спирту нерезиденту.

За цієї ж обставини застосування судами попередніх інстанцій підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", за приписами якого попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань, визнається судом касаційної інстанції помилковим.

Операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Приписи статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", які стосуються митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і яка вивозиться з митної території України, не можуть бути застосовані щодо спірної господарської операції з реалізації позивачем нерезидентові підакцизного товару (спирту), який у подальшому має бути використаний як давальницька сировина для виготовлення готової парфумерної продукції. Продаж позивачем спирту нерезидентові, що останнім придбавався як давальницька сировина для переробки у готову парфумерну продукцію, та продаж готової парфумерної продукції, виготовленої з придбаного спирту, є окремими господарськими операціями, які окремо відображаються у бухгалтерському та податковому обліку та оподаткування яких здійснюється за вимогами, встановленими податковим законодавством.

Порядок підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів

Адміністративними судами було розглянуто низку справ щодо стягнення суми боргу за податковими векселями з банків, які авалювали зазначені векселі.

В усіх розглядуваних випадках позовні вимоги органів державної податкової служби ґрунтувалися на тій обставині, що згідно з пунктом 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість" імпортерами під час ввезення товарів на митну територію України при оформленні митних декларацій за власним бажанням було надано органам митного контролю податкові векселі, які були авальовані банками-відповідачами. У зв'язку з тим, що видані платниками податків-імпортерами податкові векселі, на думку податкових органів, не були погашені у строк векселедавцями, органи державної податкової служби зверталися з вимогою про оплату розглядуваних податкових векселів до банків-авалістів.

Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів засвідчив, що судами в цілому додержано однакового підходу до оцінки правомірності звернення податкових органів з вимогою про стягнення заборгованості за податковими векселями до банків-авалістів. В усіх проаналізованих справах судами не заперечувалося право на стягнення несплаченої суми вексельних зобов'язань з банків-авалістів у разі, якщо податковий вексель не погашено векселедавцем-платником податків. Питання про задоволення позовних вимог органів державної податкової служби або про відмову в їх задоволенні в усіх випадках вирішувалося на підставі аналізу обставин справи, пов'язаних із фактом погашення податкових векселів платником податків.

У тих випадках, коли суди дійшли висновку про відсутність факту погашення податкових векселів векселедавцем-платником податків, позовні вимоги про стягнення сум боргу з банків було задоволено.

У разі якщо судами було зроблено висновок про те, що податкові векселі, борг за якими вимагав стягнути позивач, є погашеними, в задоволенні позову було відмовлено.

Разом із тим, судами було допущено випадки різного застосування норм матеріального права під час вирішення питання про визнання податкових векселів погашеними.

Зокрема, судами по-різному було застосовано норми пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", яким передбачено право платника податків за самостійним рішенням достроково погасити податковий вексель, зокрема, шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом. При цьому судами було застосовано різні підходи до визнання суми бюджетного відшкодування такою, що підтверджена податковим органом, як цього вимагає пункт 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

В одних випадках суди виходили з того, що підтвердженою податковим органом може вважатися лише така сума бюджетного відшкодування, щодо якої податковими органами здійснено всі перевірки достовірності її нарахування, незалежно від дотримання передбачених законом строків для проведення таких перевірок.

В інших випадках судами з посиланнями на пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було зроблено висновок про те, що нездійснення передбачених законом перевірок достовірності заявленого платником податків бюджетного відшкодування у встановлений строк не є підставою для визнання суми бюджетного відшкодування не підтвердженою. При цьому суди виходили з того, що здійснення перевірки достовірності бюджетного відшкодування є обов'язком податкового органу, який повинен виконуватися у певні строки, після закінчення яких сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою незалежно від завершення відповідних перевірок.

У 2009 році Верховним Судом України було дано правову оцінку порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів. Верховний Суд України наголосив на тому, що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом, і лише після цього сума бюджетного відшкодування може використовуватися для погашення податкових векселів.

У постанові Верховного Суду України(33) у справі за позовом Дергачівської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області та Державної податкової інспекції у Фрунзенському районі м. Харкова до Відкритого акціонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" в особі Харківської обласної дирекції і Товариства з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" про зобов'язання вчинити дії зазначено, зокрема, таке.

(33) Постанова Верховного Суду України від 20 жовтня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

За змістом пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" з моменту набрання чинності цим Законом платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю. Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.

Як установлено судами, у жовтні та листопаді 2006 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" повинно було погасити 14 векселів на суму 948640 грн. 21 коп. та 21 вексель на суму 1072775 грн. 71 коп. відповідно, термін сплати яких виник до закінчення терміну подачі податкових декларацій за ці періоди.

Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що у товариства на дату поставки кожного зі спірних податкових векселів органу митного контролю було право на відповідні суми бюджетного відшкодування, що підтверджені: податковими деклараціями за липень, серпень 2006 року; актами звірки розрахунків з бюджетом; особовою карткою платника податку на додану вартість, в якій відображено суму переплати цього податку.

Із таким висновком погодитися не можна, виходячи з наведеного нижче.

Вимогу Закону України "Про податок на додану вартість" щодо підтвердження суми бюджетного відшкодування податковим органом слід розуміти як узгодження платником податку суми такого відшкодування з податковим органом шляхом підтвердження заявленої до відшкодування платником суми податку на додану вартість актом проведеної документальної невиїзної (виїзної позапланової) перевірки згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 зазначеного Закону. Лише після виконання цих вимог сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом.

Судами ж установлено, що акт перевірки товариства з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень та серпень 2006 року був складений податковим органом лише 20 жовтня цього року, тобто вже після дати видачі спірних векселів. Отже, на дату поставки податкових векселів це товариство не мало підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування, а тому не мало права заявляти про погашення векселів за рахунок сум бюджетного відшкодування.

Суди помилково не надали значення цій обставині, пославшись на те, що Закон України "Про податок на додану вартість" не містить положень про підтвердження суми бюджетного відшкодування на дату видачі векселів саме актом перевірки податкового органу, а не в інший спосіб.

Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваній категорії спорів слід визнати відсутність у Законі України "Про податок на додану вартість" окремого поняття "підтверджене податковим органом бюджетне відшкодування".

Визначення зазначеного поняття міститься в Методичних рекомендаціях щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів, викладених у листі Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2005 року N 25595/7/16-1517.

Відповідно до вказаних методичних рекомендацій підтверджена податковим органом сума бюджетного відшкодування - це сума податку на додану вартість, яка задекларована платником податку до відшкодування, обліковується в картці особового рахунку платника і підтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки, здійснених відповідно до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 18 серпня 2005 року N 350. Таке визначення використовується виключно з метою погашення податкового векселя.

Отже, відповідно до зазначених положень Методичних рекомендацій факт підтвердження бюджетного відшкодування пов'язується з фактом завершення здійснюваних податковими органами перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Однак наведене в Методичних рекомендаціях визначення не бралося судами до уваги, оскільки розглядувані рекомендації не мають сили нормативного акта.

Крім того, у Законі України "Про податок на додану вартість" передбачено лише надання певного строку для здійснення податковими органами перевірки обґрунтованості сум податку на додану вартість, заявлених до бюджетного відшкодування, однак цей Закон не містить правових наслідків порушення цих строків податковими органами. При цьому такі строки є імперативними і не підлягають продовженню за бажанням податкового органу.

Разом із тим, Верховний Суд України визнав за можливе (на підставі системного тлумачення норм Закону України "Про податок на додану вартість") , що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом.

Ймовірно, що зазначена категорія спорів, пов'язаних із погашенням податкових векселів, не матиме масового поширення в подальшому з огляду на те, що право надавати відстрочення зі сплати податку на додану вартість, у тому числі шляхом видачі податкових векселів, щороку обмежується законом України про державний бюджет на відповідний рік.

У той же час невизначеним залишається питання, чи слід поширювати висновки Верховного Суду України про обов'язковість підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість саме актом перевірки податкового органу на всі спори, пов'язані з бюджетним відшкодуванням, а не тільки на спори щодо погашення податкових векселів. Зокрема, залишаються незрозумілими правові наслідки свідомого зволікання з боку податкового органу із завершення процедур обов'язкової податкової перевірки. Також потребує уточнення застосування цієї позиції до випадків, коли перевірку заявника бюджетного відшкодування завершено, але тривають зустрічні перевірки його контрагентів.

З урахуванням викладеного, видається доцільним внести доповнення до Закону України "Про податок на додану вартість" і закріпити в ньому положення про те, що в разі незавершення податковим органом у встановлені терміни перевірки обґрунтованості бюджетного відшкодування відповідна сума вважається підтвердженою. При цьому для підтвердження обґрунтованості суми бюджетного відшкодування достатньо завершити перевірку безпосередньо того платника податку, який заявляє відповідну суму.

Нарахування процентів на бюджетну заборгованість з податку на додану вартість

Аналіз судової практики показав, що проблемними для застосування є положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" щодо права платника податку на стягнення бюджетної заборгованості з нарахуванням відсотків, а саме: суди неправильно визначають період, з якого вказана норма, що містилась у Законі України "Про податок на додану вартість", втратила чинність у частині нарахування відсотків на суму бюджетної заборгованості.

Верховним Судом України(34) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області та Відділення Державного казначейства України у м. Маріуполі Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість було зазначено таке.

(34) Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 13.11.2009 N 1530/13/13-09

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що позивач не має права на отримання процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за період з 19 червня по 29 липня 2005 року, оскільки в цей період таке нарахування не було передбачено законом.

Відмову на зазначеній підставі у стягненні суми, нарахованої за прострочення бюджетного відшкодування, не можна визнати обґрунтованою.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Відкритим акціонерним товариством "Металургійний комбінат "Азовсталь" у передбачений законом строк не було відшкодовано податок на додану вартість за квітень 2005 року. Отже, органи державної влади допустили протиправну бездіяльність, яка могла призвести до фінансових втрат позивача, тобто йому могло бути завдано шкоду.

Відповідно до статті 13 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримуватися норм Конституції та законів України, інших нормативних актів, прав і охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на ці органи функцій, повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання зазначеними особами своїх обов'язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані неправомірними діями цих осіб, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету.

Протягом періоду, за який позивач спочатку просив стягнути бюджетну заборгованість із податку на додану вартість з процентами, її погашення регулювалося таким чином.

До 1 червня 2005 року згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі коли за результатами звітного періоду сума, визначена відповідно до підпункту 7.7.1 цієї статті, має від'ємне значення, вона підлягає відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації. Суми, не відшкодовані платнику податку протягом визначеного у цьому пункті строку, вважаються бюджетною заборгованістю. На суму такої заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV з підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було виключено норми, що передбачали нарахування процентів за невчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та було встановлено, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань із цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку в податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у редакції Закону N 2505-IV було доповнено підпунктом 7.7.8, згідно з яким сума бюджетного відшкодування, не сплачена у строки, визначені цим пунктом, вважалася бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості нараховувалася пеня на рівні ставки, розмір якої визначався відповідно до підпункту 16.4.1 пункту 16.4 статті 16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Зазначена пеня самостійно розраховувалася та сплачувалася органом державного казначейства разом зі сплатою суми бюджетного відшкодування платнику податку.

Відповідно до пункту 13 "Перехідні положення" розділу 2 Закону N 2505-IV пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" набирав чинності з 1 червня 2005 року, крім підпункту 7.7.8 цього пункту, який мав набрати чинності з 1 січня 2006 року. До цієї дати слід було застосовувати процедуру узгодження суми та надання бюджетного (експортного) відшкодування, яка діяла до набрання чинності Законом N 2505-IV, з урахуванням того, що таке бюджетне відшкодування надавалося протягом 30 календарних днів, наступних за днем надання податкової декларації податкового періоду, за наслідками якого виникало право на таке отримання згідно з редакцією підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 цього Закону.

Законом України від 7 липня 2005 року N 2771-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законів України", який набрав чинності з 28 липня 2005 року, редакцію підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було змінено і цим підпунктом передбачено, що в разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Останній призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Тобто з 28 липня 2005 року Закон України "Про податок на додану вартість" перестав містити норми, що надавали право платникам податку на нарахування процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України помилково скасував рішення судів попередніх інстанцій.

Разом із тим, ухвалюючи рішення про стягнення процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість за період з 19 червня 2005 року по 29 липня 2005 року, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що позивач мав таке право тільки до 28 липня 2005 року, у зв'язку з чим нарахування процентів за 28 і 29 липня 2005 року є неправильним.

Таким чином, Верховним Судом України було визнано, що згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" платники податку мають право на нарахування відсотків на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість до 28 липня 2005 року.

Причиною помилкової правової позиції Вищого адміністративного суду України в зазначеному спорі є помилкове застосування судом норм матеріального права.

Справи, пов'язані з вимогою платника податку надати висновок про суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Певне поширення у судовій практиці мають спори, пов'язані з розглядом позовної вимоги платника податку до податкового органу про надання висновку, що підтверджує суму бюджетного відшкодування.

Правовий аналіз причин виникнення такої категорії спорів засвідчує таке.

Виходячи із системного аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", право у платника податку на бюджетне відшкодування виникає через 40 днів після отримання відповідної декларації податковим органом. Зазначений строк може бути продовжено ще на 30 днів у разі прийняття податковим органом рішення про проведення позапланової виїзної (документальної) перевірки з підстав, передбачених підпунктом 7.7.5 пункту 7.5 статті 7 цього Закону.

Згідно з порядком бюджетного відшкодування, встановленим підпунктом 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", орган державного казначейства надає платнику податку суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання відповідного висновку податкового органу. Відповідно до абзацу другого підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Зазначені положення встановлюють порядок взаємодії державних органів між собою. Тому в разі, коли податковий орган в установлений законом строк не надає відповідного висновку органу державного казначейства, платник податку має право скористатися своїм правом на судове оскарження бездіяльності шляхом звернення з позовом про стягнення відповідної суми коштів з державного бюджету. Такий же спосіб захисту слід застосовувати в разі безпідставної відмови платнику податку у бюджетному відшкодуванні.

Відповідачами у справах такої категорії виступають податковий орган та орган державного казначейства. При цьому позивач не зобов'язаний зазначати зміст позовних вимог окремо щодо кожного з них, оскільки податковий орган та орган державного казначейства діють як органи державної влади, як представники одного відповідача - держави, через які держава набуває і здійснює свої права та обов'язки. При цьому попереднє адміністративне або судове оскарження дій або бездіяльності органів державної податкової служби щодо надання висновку про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування, не є необхідною передумовою для безпосереднього звернення платника податку з позовом про стягнення відповідної суми з Державного бюджету України.

Разом із тим, висновок податкового органу із зазначенням суми бюджетного відшкодування відповідно до підпункту 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" є підставою для проведення відшкодування сум податку на додану вартість з державного бюджету. Отже, ненадання такого висновку також може порушувати права платника податку на бюджетне відшкодування.

Слід зазначити, що правове значення висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість значно зросло після набрання чинності Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України". Цей Закон встановив розглядуваний вище порядок відшкодування сум податку на додану вартість з Державного бюджету України, згідно з яким відповідний висновок податкового органу є обов'язковим для перерахування коштів органами казначейства платникові податку.

Зважаючи на це, деякі адміністративні суди вважали, що платник податку не позбавлений права на звернення до суду з вимогою до органу державної податкової служби про зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування платнику податку. При цьому, на думку таких судів, платник податку має право на власний розсуд обирати спосіб судового захисту свого права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість - або шляхом безпосереднього звернення з вимогою про стягнення відповідних сум з державного бюджету, або шляхом зобов'язання податкового органу надати висновок органу державного казначейства.

Саме наведені обставини слід визнати причинами виникнення різної практики в адміністративних судах України.

Правова позиція Верховного Суду України з цього питання викладена, зокрема, у постанові від 24 лютого 2009 року(35) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій.

(35) Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893

Як зазначено у вказаній постанові Верховного Суду України, рішення судів у частині задоволення позовної вимоги про зобов'язання відповідача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскільки в цій частині провадження у справі підлягало закриттю у зв'язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника податку на додану вартість і не підлягає розгляду в суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому способом захисту цього права повинна бути вимога про стягнення зазначених коштів (відшкодування заборгованості).

З урахуванням викладеного судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про надання висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу.

У деяких судових рішеннях Верховного Суду України провадження в адміністративних справах за позовами платників податку про надання висновку щодо суми бюджетного відшкодування не були закриті. Прикладом може бути справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - Відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про відшкодування з бюджету податку на додану вартість. У цій справі Верховний Суд України залишив у силі всі судові рішення, що передбачали задоволення позовних вимог про надання висновку про підтвердження сум бюджетного відшкодування.

Таким чином, не виключається можливість подальшого доопрацювання розглядуваного питання з Верховним Судом України, що, однак, не звільняє суддів адміністративних судів від дотримання висловленої цією інстанцією правової позиції в силу обов'язковості судових рішень.

Справи, пов'язані із застосуванням спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва

Правові наслідки порушення суб'єктами малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування

Певні ускладнення у практиці адміністративних судів викликали спори, пов'язані з випадками порушення суб'єктами малого підприємництва на спрощеній системі оподаткування умов, за яких можливо надання статусу платника єдиного податку.

Правова позиція Верховного Суду України(36) з цього питання сформульована у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи С. до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та зобов'язання вчинити дії.

(36) Постанова Верховного Суду України від 7 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344209

Суди встановили, що позивач займався підприємницькою діяльністю, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування відповідно до Указу Президента України N 727/98, зі змінами, внесеними Указом Президента України від 28 червня 1999 року N 746/99, після отримання Свідоцтва про сплату єдиного податку.

Так, ним було надано послуги зі стимулювання заготівлі молока за договорами із: Державним підприємством "Аромат" від 1 липня 2005 року N 0107/2005А; Приватним підприємством "КФ "Прометей" від 1 липня 2005 року N 0107/2005П; Товариством з обмеженою відповідальністю "Миргородський сироробний комбінат" від 1 грудня 2005 року N 0107/2005М. Розрахунки за ці послуги здійснювалися шляхом видачі позивачу простих векселів, емітованих замовником на користь останнього, на загальну суму 24779615 грн. 39 коп.

6 грудня 2005 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа С. продав Відкритому акціонерному товариству "Український профільний банк" векселі, отримавши за них 247796 грн. 16 коп.

У ході проведеної відповідачем перевірки встановлено, що позивач, надаючи послуги та отримуючи в рахунок за це векселі, був зобов'язаний зареєструватися платником податку на додану вартість, перейти на загальну систему обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва, а також сплачувати податки на загальних підставах, починаючи з наступного звітного податкового періоду (підпункт 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пункт 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 1, 2, 5 Указу N 727/98) . Оскільки цього зроблено не було, йому донараховано податок на додану вартість у розмірі 4955923 грн. і застосовано штрафних санкцій - 2477961 грн. 50 коп., про що прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення. Водночас рішенням N 0001441740/0 визначено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 32213,5 грн.

Указом N 727/98 запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пункт перший статті 1 якого надає фізичним особам право перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис.грн. Крім зазначеного Указу положення про умови та порядок набуття права здійснення підприємницької діяльності за такою системою оподаткування містяться в Законі України "Про податок на додану вартість".

Згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку (зокрема, податку на додану вартість), коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування податку на додану вартість). А положення пункту 9.4 статті 9 вказує, якщо обсяг оподатковуваних операцій суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за звітним податковим періодом.

Якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), відповідно до яких здійснення оподатковуваних операцій з обсягом, що перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену підпунктом 2.3.1 Закону, то ця особа зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартість до кінця передбаченого законом періоду. Особа, котра не надсилає таку заяву у визначених випадках і строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату податку на додану вартість на рівні зареєстрованого платника податку без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

З огляду на викладене вбачається, що позивач, уклавши угоди, за якими розмір прогнозованого прибутку складав 24779615 грн. 39 коп., повинен був зареєструватися платником податків.

Водночас підставою для перереєстрації платника єдиного податку платником податків є також обсяг його виручки від реалізації продукції (виконання робіт, послуг).

Згідно з положеннями частини четвертої статті 1 Указу N 727/98 під виручкою розуміють суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Таким чином, змінюючи систему податкового обліку та звітності, слід ураховувати розмір коштів, які фактично отримані платником податків або надійшли на його рахунок.

Указом N 727/97 запроваджено обмеження щодо форми розрахунку, який має здійснюватися виключно грошовими коштами, готівкою чи безготівково. До такого висновку суд дійшов, виходячи з визначення терміну "виручка", під якою вбачають суму, а отже іншої форми розрахунку (крім грошової) у спірній ситуації бути не може.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України від 5 квітня 2001 року N 2374-III "Про обіг векселів в Україні" прості векселі, які були передані в порядку розрахунку за надані позивачем послуги, видаються лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Водночас Указ N 727/98 не визначає використання платником єдиного податку у своїй діяльності вексельного обороту, перелік встановлених у ньому форм розрахунку є вичерпним. Тому, розраховуючись у інший, аніж це встановлено зазначеним Указом спосіб, позивач мав подати заяву про свою реєстрацію платником податків.

Надаючи оцінку обставинам у справі, що розглядається, суди залишили поза увагою те, що наявність хоча б однієї з таких підстав як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунку - передбачають перереєстрацію платника єдиного податку платником податку на додану вартість на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.

Оскільки суди попередніх інстанцій не з'ясували всіх обставин справи, яка розглянута з неправильним використанням норм права, ухвалені рішення були скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Слід зазначити, що невирішеним залишається питання про строки, в які суб'єкт малого підприємництва має здійснити перехід зі спрощеної на загальну систему оподаткування.

Верховний Суд України посилається на строки реєстрації платником податку на додану вартість, передбачені пунктом 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість". Зазначена норма визначає, що якщо обсяг оподатковуваних операцій суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону (300 тис.грн.) не більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за звітним податковим періодом.

При цьому податковим періодом для цілей Закону України "Про податок на додану вартість" є місяць.

Разом із тим, строки переходу на загальну систему оподаткування встановлені статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування суб'єктів малого підприємництва". Відповідно до зазначеної норми, такий перехід має бути здійснений з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Для суб'єктів спрощеної системи оподаткування звітним періодом є квартал.

Враховуючи, що до відносин за участю платників єдиного податку насамперед повинні застосовуватися норми Указу Президента України, слід визнати, що обов'язок перейти на загальну систему оподаткування у суб'єктів малого підприємництва, що порушили умови перебування на спрощеній системі, виникає з наступного кварталу за тим, у якому відбулося відповідне порушення.

Слід також додатково проаналізувати відповідальність за недотримання строків переходу платника єдиного податку на загальну систему оподаткування. Зокрема, залишається незрозумілим, чи можуть і з якого моменту бути нараховані платнику єдиного податку податкові зобов'язання за загальною системою оподаткування в разі порушення ним умов перебування на спрощеній системі оподаткування.

Правова позиція Вищого адміністративного суду України з цього питання висловлена, зокрема, у постанові від 10 липня 2008 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський завод будівельних матеріалів N 1" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

У постанові зазначено, зокрема, таке.

Відповідно до частини четвертої статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.

Така вимога обумовлена тим, що згідно з частиною першою цієї статті однією з необхідних умов для переходу на спрощену систему оподаткування суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, а отже і перебування на цій системі є обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не більше за 1 млн. гривень.

Статтею 5 Указу передбачено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Встановлений нормативним актом обов'язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в зазначених випадках означає, що з настанням такого обов'язку він втрачає право на сплату єдиного податку та зобов'язаний сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) в загальному порядку.